Boletín de asuntos tributarios de interés: junio y julio de 2022

1. NORMATIVA

Ley 12/2022, de 30 de junio, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, por la que se modifica el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre

El pasado 1 de julio se publicó en el BOE la Ley 12/2022, de 30 de junio, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, por la que se modifica el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

  • En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) se modifica el artículo 52.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF (“LIRPF”) para incorporar nuevos límites de reducción en la base imponible por las aportaciones y contribuciones a planes de previsión social que se adicionan al límite general de 1.500 euros anuales. Concretamente, los nuevos límites adicionales son los siguientes:
  1. 8.500 euros anuales, cuando el incremento n las aportaciones provenga de contribuciones empresariales o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior al resultado de aplicar a la respectiva contribución empresarial el coeficiente que resulte de la norma (del 2,5 al 1 para contribuciones iguales o inferiores a 500 euros hasta contribuciones superiores a 1.500 l euros, dependiendo también el coeficiente mínimo de las retribuciones anuales del trabajador);
  2. 4.250 euros anuales, cuando el incremento provenga de aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos o de aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe o a Mutualidades de Previsión Social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado.

La cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos señalados en los apartados a) y b) anteriores es de 8.500 euros anuales.

Adicionalmente, se mantiene el incremento de 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

  • Por lo que respecta al Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”) se añade un apartado f) al artículo 4. Cinco de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (“LIP”), por el que se aplica  la exención a los derechos de contenido económico derivados de las aportaciones a productos paneuropeos de pensiones individuales regulados en el Reglamento (UE) 2019/1238 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, relativo a un producto paneuropeo de pensiones individuales.
  • En cuanto al Impuesto sobre Sociedades (“IS”), la Disposición final quinta de la norma modifica, con efectos desde el día 2 de julio de 2022, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”) para incorporar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros. Al respecto, se añade un nuevo artículo 38 ter en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES

  1. Procedimiento de gestión

No puede derivar de la regularización voluntaria de rendimientos de bienes y activos una liquidación tributaria sin plazo de prescripción en el IRPF

El Tribunal Supremo (“TS”), en su sentencia de 20 de junio de 2022 (rec. 1124/2020), establece como criterio que de la regularización voluntaria de rendimientos de bienes y activos no puede derivar una liquidación tributaria sin plazo de prescripción en el IRPF.

En el supuesto analizado, los recurrentes presentaron en abril de 2013 el modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012, con el objeto de informar a la Administración tributaria de que eran propietarios de un inmueble situado en Portugal -adquirido en 2007-. Posteriormente, presentaron en julio de 2013 un modelo complementario en el que declararon la titularidad de otro inmueble, en este caso adquirido en 2008. Como consecuencia de lo anterior, la Inspección imputó a los interesados la obtención en 2012 de una ganancia patrimonial no justificada por el inmueble extemporáneamente declarado, al amparo del artículo 39.2 de la LIRPF, al no resultar acreditado que los fondos empleados para adquirir el inmueble correspondían a rentas declaradas u obtenidas en periodos impositivos en los que no eran sujetos pasivos del IRPF. Al respecto, pone de manifiesto el TS que el Abogado del Estado reconoce que los inmuebles se adquirieron en 2007 y 2008, siendo la renta que financió la adquisición como muy tarde de 2008, sin que la presentación del modelo 720 interrumpa la prescripción, sino que habría de estarse al inicio del procedimiento inspector -noviembre de 2015-.

Analizado lo anterior, se remite a la sentencia del TJUE de 2022, Asunto C-788/19, en tanto entiende que incide sustancial y determinantemente sobre la cuestión de interés casacional. Recuerda que, entre las cuestiones controvertidas, la Comisión Europea instaba al TJUE a declarar que “al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respectos de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del “modelo 720” que conllevan la calificación de dichos activos como “ganancias patrimoniales no justificadas” que no prescriben; el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21, 45, 49, 56 y 63 del TFUE”.

Pues bien, al remitirse a la sentencia del TJUE, dispone que el TJUE consideró que la Ley 7/2012 vulnera el principio de libre circulación de capitales, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad de ampararse en la prescripción, toda vez que el inicio del cómputo de la prescripción se establecía en el momento en el que la Administración tributaria tuviera por primera vez conocimiento de su existencia, por lo que se podía gravar rentas durante un tiempo indefinido sin tener en cuenta el ejercicio en el que se devengaba el impuesto. Lo anterior resultaba desproporcionado, pues produce un efecto de imprescriptibilidad y permite a la AEAT cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

Por consiguiente, concluye que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción algún, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información prevista en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria (“LGT”).

  1. Impuesto sobre Sociedades

a) Cálculo de la reserva de capitalización: el dividendo a cuenta no se tomará en consideración a efectos del cálculo de la reserva de capitalización

En su Resolución de 24 de mayo de 2022, el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) se pronuncia sobre el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 2 de septiembre de 2021. De acuerdo con la propia Resolución, la cuestión controvertida se refiere a la reducción en la base imponible del IS en concepto de reserva de capitalización. Más concretamente, la polémica suscitada se centra en el modo de calcular esta reserva de capitalización cuando en el ejercicio se ha acordado el reparto de un dividendo activo a cuenta de los resultados que en él vayan a obtenerse.

En aras a resolver la cuestión, el TEAC parte de la literalidad del artículo 25 de la LIS, que dispone:

  1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (…)
  2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo

Tras analizar el contenido del artículo 25 de la LIS, establece el TEAC que la reserva de capitalización y la reserva de nivelación son incentivos cuyo objetivo es promover la capitalización de las sociedades y mejoran mediante reducciones en la base imponible el tratamiento tributario de las empresas que se financien con fondos propios frente a las que acudan al endeudamiento. De la redacción, deduce el TEAC que el incremento de los fondos propios que se toma en consideración es la parte del beneficio del periodo anterior que la Junta de socios decide mantener en los fondos propios en una cuenta de capital (ampliación de capital con cargo a los beneficios), reservas voluntarias, remanente, reserva de capitalización o que se dedique, en su caso, a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores.

A continuación, analiza el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que dispone que la cuenta “557. Dividendo activo a cuenta” figurará en el patrimonio neto, minorando los fondos propios.

Una vez dispuesto lo anterior, establece que, si bien es cierto que de la literalidad del artículo 25 de la LIS no cabe concluir que el dividendo activo a cuenta no deba ser computado para el cálculo de los fondos propios al cierre del ejercicio, la finalidad de la norma sí conduce a la indicada conclusión, pues el incentivo fiscal es promover la capitalización de las sociedades y mejorar el tratamiento tributario de las empresas que se financien con fondos propios.

Añade lo siguiente: (…) no hay que perder de vista que el artículo 25 de la LIS, al prescindir de los resultados del ejercicio a la hora de calcular los fondos propios al cierre y al inicio del mismo, lo que pretende no es otra cosa que determinar en cuánto se han incrementado los fondos propios al final del ejercicio como consecuencia exclusivamente del destino dado a la cuenta de resultados del ejercicio anterior.

Insiste el TEAC en el hecho de que los resultados obtenidos en el propio ejercicio no inciden en la determinación del incremento de los fondos propios a efectos de la reducción. Es decir, la norma no pretende incentivar el incremento de fondos propios derivado del beneficio obtenido en el propio ejercicio, sino el incremento de fondos propios derivado del beneficio obtenido en el ejercicio anterior. Ello implica que el dividendo a cuenta del resultado del propio ejercicio, que no es sino un reparto anticipado de éste no debe computarse a efectos de determinar la variación de fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio. El destino dado a los beneficios obtenidos en el propio ejercicio se tomará en cuenta a efectos de determinar el incremento de fondos propios del ejercicio siguiente.

En el mismo sentido se había pronunciado la Dirección General de Tributos (“DGT”), en su Resolución a Consulta Vinculante V1952-21, de 21 de junio, en la que concluye que, dado que el importe de la reducción no se vería afectado por el hecho de que los resultados del propio ejercicio fueran positivos o negativos, la distribución de dividendos en el ejercicio 2021 a cuenta de los resultados de ese mismo ejercicio, tampoco afectará a la base de reducción de la reserva de capitalización del ejercicio 2021, pero sí afectaría a la determinación del incremento de los fondos propios del período impositivo siguiente.

Con base en todo lo anterior, concluye que a efectos de lo dispuesto en el artículo 25.2 de la LIS, para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo los importes registrados en la cuenta “557. Dividendo activo a cuenta” del Plan General de Contabilidad.

b) Requisitos para poder aplicar la deducción por innovación tecnológica en el Impuesto sobre Sociedades, si no fueron declaradas en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que se generaron

La DGT analiza en su Resolución a Consulta Vinculante V1511-22, de 24 de junio, la consulta planteada por un contribuyente en relación con la posibilidad de aplicar una deducción que no fue incluida en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio en el que se generó.

En el supuesto analizado, varias entidades (A, B y C) que explotaban establecimientos turísticos (E1, E2, E3 y E4) que, como consecuencia de varias reestructuraciones pasó a explotar la entidad X, manifiestan haber llevado a cabo un proyecto de innovación tecnológica que ha dado lugar a la generación de una deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica desde el ejercicio 2010 hasta el ejercicio 2018.

Como consecuencia de las operaciones de reestructuración, la entidad Y adquirió el derecho tributario a aplicar, en la cuantía que se encontraba pendiente de aplicación en la fecha de la operación de reestructuración, la deducción por I+D+i inicialmente generada por las entidades A, B, C y X. No obstante, como consecuencia de un error formal, la deducción por I+D+i generada por las entidades A, B y C inicialmente, y asumida por la entidad X posteriormente, nunca fue objeto de declaración en las autoliquidaciones del IS de los ejercicios correspondientes a la generación de la misma, esto es, 2010 a 2015.

Partiendo de todo lo anterior, la consultante plantea a la DGT si el incumplimiento del requisito formal de informar sobre la deducción generada por los gastos en innovación tecnológica incurridos en los ejercicios en que tienen lugar tiene algún efecto en el derecho a la aplicación del incentivo fiscal, habida cuenta de:

  • Que el derecho se ejercita por una entidad sucesora del mismo como consecuencia de varias operaciones de reestructuración empresarial.
  • Que el ejercicio del derecho a la aplicación de la deducción por I+D+i tiene lugar en el plazo previsto en la Ley del IS para su aplicación.

La DGT parte del criterio del TEAC, en sus resoluciones de fecha 23 de marzo de 2022, emitidas en las reclamaciones económico-administrativas números 00-514-2020 RG y 00-4379-2018 RG, respectivamente, que han sentado como doctrina reiterada la improcedencia de rectificar la autoliquidación del IS de un ejercicio no prescrito para incluir una deducción por doble imposición internacional generada en un ejercicio prescrito que no fue consignada por el obligado tributario en la autoliquidación de dicho ejercicio prescrito. El TEAC se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 que, aunque referida a bases imponibles negativas, considera trasladable al caso analizado en las resoluciones, toda vez que analizan si es posible reconocer en un periodo impositivo no prescrito, como deducción pendiente de aplicar, una deducción generada en un periodo impositivo prescrito o un incremento en la deducción en él practicada, siendo que, en ambos casos, dicho periodo impositivo ya no puede ser rectificado.

Con base en todo lo anterior, la DGT concluye que las deducciones objeto de consulta solo podrán aplicarse si su importe ha sido objeto de consignación en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al período impositivo en el que se generaron, debiendo la consultante, en caso contrario, instar la rectificación de dichas autoliquidaciones, en el plazo legalmente previsto en la LGT y su normativa de desarrollo, para su consignación. Además, añade que la conclusión supone un cambio de criterio respecto al sostenido por la DGT en resoluciones anteriores, basado en el criterio sentado por el TEAC.

  1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

a) Es posible aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero (7.p) a consejeros y administradores

En su sentencia de 20 de junio de 2022 (rec. 3468/2020), el Tribunal Supremo resuelve en casación el alcance de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF. En particular, analiza si la expresión rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero resulta de aplicación a la totalidad de los rendimientos del trabajo, entre los que se encontrarían los propios de consejeros o administradores o bien únicamente a aquellos que deriven de relaciones laborales o bien estatutarias.

A efectos de resolver la cuestión objeto de controversia, el TS parte de los artículos 7.p) de la LIRPF y 6 del Reglamento del IRPF. Ambos preceptos utilizan expresiones similares y el reglamentario no va más allá de lo que ya dice el precepto legal. Hablan de «rendimientos del trabajo» pero no definen cuales entienden por tales. También hablan de «trabajos efectivamente realizados en el extranjero» pero tampoco concretan que tipo de trabajo, limitándose a precisar, eso sí, que su realización debe ser efectiva.

Por ello, es preciso acudir al artículo 17 de la LIRPF, puesto que es ese precepto el que define los rendimientos del trabajo. El primer apartado incluye una definición más genérica de los rendimientos del trabajo. Por su parte, el segundo apartado incluye otra serie de prestaciones que se califican como rendimientos de trabajo, que no se corresponden con el concepto genérico de rendimientos de trabajo contenido en el párrafo primero del dicho apartado 1 pero que, por razones técnicas, tienen la consideración de rendimientos del trabajo, siendo especialmente relevantes a los efectos que nos ocupan, la prevista en la letra e), las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos; y en la letra j), las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.

En relación con esto último, advierte que se trata de una relación laboral, aunque especial, que no está incluida en el apartado 1, lo que supone una señal inequívoca de que no todas las relaciones laborales, propiamente dichas, están incluidas en dicho apartado y de que no existen razones para excluir la aplicación de la exención a los supuestos incluidos en el apartado 2 por el único motivo de tal inclusión en el mismo.

A continuación, se refiere a la interpretación de la DGT, que sostiene que la exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo y, en particular, a los que ahora nos ocupan, esto es, las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración. No obstante, el TS califica la interpretación como restrictiva, sin apoyo en una interpretación literal, lógica, sistemática y finalista del artículo 7, p) LIRPF, pues entiende que carece de sentido admitir que en el ámbito de la exención no se incluyan las retribuciones de los administradores, aunque exista una previsión expresa en dicha letra e) del artículo 17.2 LIRPF, sin discutir la categoría del trabajado realizado, máxime cuando, como ha quedado acreditado en la instancia, las retribuciones percibidas por los dos administradores derivan del ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión y esa valoración no puede revisarse en casación.

El TS esgrime que la conclusión alcanzada no se produce por analogía, sino puramente por un criterio interpretativo. Pone de manifiesto que no existen criterios específicos para las exenciones, si bien se aplican los criterios recogidos en el artículo 12 de la LGT, que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. Éste, por su parte, dispone que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.

Con base en todo lo anterior, el TS, en respuesta a la cuestión con interés casacional declara que, en las circunstancias concurrentes en el supuesto analizado, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración.

  1. Impuesto sobre el Incremento de Valor de las Terrenos de Naturaleza Urbana

Valor del suelo que debe tomarse en consideración como valor de adquisición individualizado en el momento de la transmisión del inmueble

La DGT, en su Resolución a Consulta Vinculante V0983-22, de 4 de mayo, analiza las cuestiones planteadas por la consultante, asociación de empresas de promoción inmobiliaria, en relación con la determinación del incremento de valor por diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición, en supuestos en los que la empresa de promoción inmobiliaria adquiere un terreno y sobre el mismo construye uno o varios edificios, bien de uso residencial, comercial u otro, toda vez que no hay identidad entre el inmueble adquirido (parcela de terreno) y los inmuebles transmitidos (viviendas, locales comerciales, etc., constituidos por terreno más construcción).

Al respecto, entre otras cuestiones, plantea si:

  1. Debe prorratearse el valor de adquisición o no debe considerarse porcentaje alguno.
  2. ¿Qué valor del suelo debe tomarse en consideración como valor de adquisición individualizado en el momento de la transmisión del inmueble? ¿Debe aplicarse sobre el valor de adquisición del terreno el porcentaje que represente el valor catastral del inmueble transmitido respecto al valor catastral total de todos los inmuebles resultantes de la actividad de promoción inmobiliaria, de tal forma que pueda individualizarse dicho valor en el momento de la adquisición a los efectos del IIVTNU?

La DGT, tras analizar los artículos 104 y 107 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), dispone que, en el supuesto objeto de consulta, en el que se plantea la aplicación de los artículos 104.5 y 107.5 del TRLRHL al caso tipo de una entidad dedicada a la actividad de construcción y promoción inmobiliaria, en el que se adquiere una parcela de terreno y sobre la misma se construyen edificaciones, procediendo a la división horizontal del edificio y la posterior enajenación de los inmuebles resultantes de dicha división (viviendas, locales comerciales, plazas de garaje, trasteros, etc.), resulta que, cuando se transmita uno de los inmuebles resultantes, por ejemplo, una vivienda, habrá que calcular la proporción que represente en la fecha de devengo del IIVTNU el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total de la vivienda, aplicar esta proporción al valor de transmisión consignado en el título que documente la transmisión y comparar este “valor de transmisión del terreno” con el “valor de adquisición del terreno de la vivienda”.

De cara a determinar el valor de adquisición del terreno de la vivienda, en tanto se adquirió un terreno únicamente, no se puede aplicar la proporción entre valores catastrales. Se debe tomar el porcentaje del valor de adquisición de la parcela que corresponda a la vivienda que se transmite, aplicando para ello el porcentaje que corresponda a la vivienda en la escritura de división horizontal del inmueble adquirido.

Si bien no lo especifica el artículo 104.5, lo deduce la DGT por la comparación que debe hacerse entre valores homogéneos y referidos a un mismo bien inmueble.

Finalmente, para supuestos de construcción de edificios con la consiguiente división en régimen de propiedad horizontal y la transmisión de inmuebles resultantes de la división, es común que, en el momento de la transmisión, los inmuebles resultantes no tengan determinado un valor catastral. Para estos supuestos establece que la liquidación del impuesto se practique por el Ayuntamiento cuando se haya determinado el valor catastral del inmueble, referido a la fecha del devengo. Si el contribuyente considera que no se ha producido un incremento de valor del terreno por comparación entre los valores de transmisión y adquisición o bien si considera que el incremento obtenido puede ser inferior al importe de la base imponible determinado según las reglas del artículo 107 del TRLRHL, podrá alegar esta circunstancia en la declaración tributaria que presente en el plazo del artículo 110.2 del TRLRHL, para que la Administración practique la correspondiente liquidación cuando se determine el valor catastral del inmueble.

  1. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
  1. Las acciones y las participaciones sociales no se integran en el concepto de ajuar doméstico del artículo 15 de la Ley del ISyD

El Tribunal Supremo, en sentencia de 22 de febrero de 2022, resuelve en casación el recurso interpuesto por un contribuyente contra el acuerdo del Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid en el que la cuestión objeto de controversia reside en la determinación de los bienes que integran el concepto de ajuar doméstico.

A estos efectos, el TS se remite a una serie de sentencias de la propia Sala para, a continuación, reproducir la doctrina de la sentencia STS 342/2020, de 10 de marzo, RC 4521/2017), por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

En este sentido, la mencionada sentencia concluye de la siguiente manera:

  1. El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.
  2. En concreto, no es correcta la idea de que el 3% del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
  3. Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3%.
  4. El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3%, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.

Con base en los argumentos expuestos, decide el TS casar y anular la sentencia de instancia, en tanto considera que se funda en una interpretación errónea del ordenamiento jurídico y, resolviendo en su lugar el debate trabado en la instancia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anulando los acuerdos de liquidación y revisión recurridos, en los términos postulados por el recurrente de instancia.

  1. Inicio del cómputo del plazo de prescripción en los supuestos en los que fallece el heredero sin aceptar la herencia

En su Resolución de 26 de mayo de 2022, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (“TEAR de Madrid”), se plantea cuándo se produce el inicio del cómputo del plazo de prescripción en los supuestos en los que, fallecido el heredero sin aceptar la herencia de su causante y transmitido a los suyos el derecho a hacerlo, aceptan la herencia estos últimos.

Para resolver la cuestión, se remite a la sentencia del Tribunal Supremo 936/2018, de 5 de junio, que en un supuesto similar dispone:

«se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final de la reseñada sentencia civil- S. 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo- según la cual «los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».

Con base en esto último, dispone el TEAR que en el supuesto analizado se debe apreciar una única transmisión sucesoria y, por ende, un solo hecho imponible con un único devengo que, de conformidad con el artículo 24 de la Ley del ISD, tiene lugar el día del fallecimiento del causante. Se remite a continuación a la Disposición Transitoria Primera de la vigente Ley 29/1987 del ISD, que dispone que los preceptos de dicha Ley se aplicarán a los hechos imponibles producidos a partir de su entra en vigor, regulándose los acaecidos con anterioridad por la legislación precedente, salvo lo relativo al plazo de prescripción al que se debe aplicar lo previsto en el artículo 25 de dicha Ley.

Finalmente, se remite al artículo 52 del Reglamento para la aplicación de la Ley de los impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, de 21 de marzo de 1958, aprobado por Decreto 176/1959, de 15 de enero, vigente en 1960, que dispone que “la adquisición en las herencias, legados y donaciones por causa de muerte se entiende verificada el día del fallecimiento del causante”. Con base en lo anterior, junto con el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley de Los impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 21 de marzo de 1958, debe concluirse que, devengado el impuesto el referido día del fallecimiento y vencido el plazo de presentación de seis meses dispuesto en dicha norma ahora derogada que, además, expresaba que el plazo se aplicaba «háyanse o no formalizado las operaciones de testamentaria y cualquiera que sea la fecha de su otorgamiento», comenzó a correr el plazo prescriptivo, cuyo plazo de cuatro años a contar bien desde el acto de adquisición o desde la finalización del plazo de presentación venció en 1964 -habiendo fallecido el causante en mayo de 1960.