Boletín de asuntos tributarios de interés: abril de 2022

1. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES

A) Procedimiento

El Tribunal Supremo (“TS”), en su auto 3843/2022, de 23 de marzo, admite a trámite el recurso de casación presentado por un contribuyente contra la sentencia dictada el 10 de mayo de 2021 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, (“AN”), que desestima el recurso nº 1247/2019, interpuesto contra resolución económico-administrativa dictada en materia de derivación de responsabilidad solidaria.

De acuerdo con el TS, el debate que pretende esclarecer la mercantil recurrente no es otro que determinar el alcance de la derivación de la responsabilidad tributaria del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria (“LGT”) y, en particular, si puede extenderse a los recargos de apremio devengados, aun en el supuesto de que la deuda se encontrase aplazada o fraccionada por otro responsable, merced a la aportación de garantía que la administración hubiere estimado suficiente.

A tenor de los antecedentes, en el año 2016, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria («AEAT«) dictó acuerdo por el que se declaró a la recurrente responsable solidario de las deudas de la deudora principal -que había sido declarada en concurso-, de conformidad con el artículo 42.2.a) de la LGT. Contra tal acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (“TEAC”) de 30 de enero de 2019. Frente a esta resolución se formuló recurso contencioso-administrativo que fue, asimismo, desestimado por sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN, de 10 de mayo de 2021. La sentencia objeto del recurso de casación controvertido, que desestima cada uno de los motivos aducidos en la demanda y confirma la resolución recurrida, concluye que el tenor del precepto obliga a rechazar la alegación referente a la improcedencia de la exigencia de recargos de apremio.

El TS, tras analizar el contenido del artículo 42.2.a) de la LGT, se remite a la sentencia de fecha 14 de octubre de 2020, invocada por el recurrente, que determina que no cabe exigir a un responsable subsidiario del deudor principal un recargo de apremio cuando antes de que finalice el período voluntario de pago otro responsable subsidiario -y solidariamente obligado con aquel- ha solicitado el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda en el periodo voluntario de ingreso de la misma, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 65.5 in fine de la LGT. A su vez, alude a la sentencia de 10 de diciembre de 2020, que establece que la Administración no tiene derecho a exigir a cada uno de los responsables del artículo 42.2.a) LGT el recargo de apremio ordinario cuando este recargo ha sido satisfecho por uno de ellos.

Como consecuencia de lo anterior, dispone el TS que el problema planteado es susceptible de presentarse en un considerable número de situaciones, y que no hay una jurisprudencia unívoca sobre supuestos como el que aquí concierne. (…) a pesar de haberse pronunciado el TS sobre cuestiones relacionadas con la aquí planteada, (…) lo cierto que no se ha emitido un pronunciamiento sobre el interrogante ahora suscitado. Estas razones llevan a la Sala a apreciar la concurrencia de la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA y de la presunción contenida en el artículo 88.3.a) del mismo texto legal, lo que hace conveniente un pronunciamiento del TS que clarifique el criterio jurisprudencial que ha de regir en nuestro ordenamiento.

Por consiguiente, la Sección de admisión aprecia que el presente recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión: Determinar si la administración puede derivar los recargos de apremio del deudor principal a todos los responsables solidarios declarados de conformidad con el artículo 42.2.a) LGT, cuando uno de ellos ha solicitado el aplazamiento o fraccionamiento y la deuda goza de una garantía aceptada por la propia Administración Tributaria.

B) Impuesto sobre Sociedades

a) Orden de aplicación de las deducciones por doble imposición generadas en relación con el resto de las deducciones

En su resolución de 25 de octubre de 2021, el TEAC analiza si procede aplicar un orden de prelación en las deducciones por doble imposición internacional (“DDII”) recogidas en el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”).

El TEAC, tras analizar el precepto, dispone que no se trata de un beneficio fiscal sino una medida tendente a evitar la doble imposición. En particular, se trata de un remedio a la doble imposición jurídica que se produce cuando el IS grava en España unas rentas procedentes del extranjero que ya han sido gravadas en el país de procedencia. Como consecuencia, a los efectos de analizar la cuestión que ocupa a las partes, el TEAC entiende que procede destacar tres aspectos: (I) su funcionamiento, de manera somera que sea; (II) su posible plazo de aplicación; y (III), y para el caso de que haya deducciones procedentes de diversos ejercicios, su orden de aplicación.

En relación con el funcionamiento, destaca el apartado segundo del artículo 31, en virtud del cual se considera gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero. Así, no cabe duda de que lo que no pueda deducirse de la cuota, será gasto deducible del período, gasto que minorará la base imponible del impuesto. Una previsión de una claridad que no precisa de mayores comentarios según el TEAC.

En cuanto al posible plazo de aplicación, de conformidad con el apartado sexto del artículo 31, las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra pueden deducirse en los períodos impositivos siguientes, «sin límite temporal alguno». Hace hincapié el TEAC en la relevancia de esta previsión, a los efectos de resolver en un sentido u otro. Al respecto y, a raíz de las modificaciones legislativas en relación con suprimir el límite temporal, incide en que puede afirmarse que la voluntad del legislador parece inequívoca: no limitar el que las entidades puedan aplicarse efectivamente esta deducción. Así, puede decirse, que definitivamente la Hacienda española no quiere que las rentas extranjeras de las entidades españolas que hayan tributado ya en otro país tengan que volver a tributar en España.

Finalmente, vuelve al apartado 2, para referirse a la parte del impuesto pagado en el extranjero que no va a poder ser deducido de la cuota, dado que a esa renta de fuente extranjera le correspondería pagar menos en España de lo que había pagado en el extranjero. De acuerdo con el TEAC, es una previsión que tiene otra proyección que es enormemente relevante en este caso, pues, indirectamente que sea, determina y exige que, en un determinado ejercicio, tengan que ser las deducciones generadas en ese ejercicio las primeras que deban aplicarse, porque si ocurre esa incidencia que soluciona el segundo párrafo del apartado 2, lo que no pueda deducirse de la cuota, será gasto deducible de ese ejercicio, y no de ningún otro. A estos efectos, alude a la reserva de capitalización para incidir en lo anterior Cuán distinta es esta figura, por ejemplo, de la Reserva por capitalización del art. 25 de la LIS, pues en ésta la norma (dicho art. 25) no establece esa exigencia de que deba aplicarse primero la generada en el propio ejercicio, como así lo ha reconocido este Tribunal en una recientísima resolución de 22/09/2021 (R.G. 2984/2021).

Con base en lo anterior, cuando una entidad tenga una DDI del propio ejercicio y no la haya aplicado por haber aplicado una DDI procedente de ejercicios anteriores, la correcta regularización de esa situación exige aplicar en la liquidación que se practique la DDI de ese ejercicio y dejar la DDI procedente de ejercicios anteriores inicialmente aplicada, como susceptible de aplicación a futuro, sin plazo límite alguno para hacerlo.

b) Régimen de neutralidad

La Dirección General de Tributos (“DGT”), en su Resolución a Consulta Vinculante V0171-22, de 3 de febrero, analiza las cuestiones planteadas por un grupo familiar, en relación con la aplicación del régimen de neutralidad fiscal a una operación de canje de valores.

En particular, el grupo familiar ostenta el 100% del capital social de la sociedad A y aproximadamente el 17% del capital social de la entidad B (siendo titular A del 81.76% de B). A efectos de racionalizar y simplificar la estructura societaria y lograr una separación del riesgo inherente a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles del negocio de venta e instalación de superficies para pistas deportivas, el grupo familiar se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración, que se dividiría en varias fases, siendo la primera fase la relevante a los efectos que nos ocupan.

La primera fase consistiría en la aportación por parte de las personas físicas de sus participaciones en A y B a una entidad holding de nueva creación (Newco). Esta entidad adquiriría la mayoría de los derechos de voto de la entidad A e, indirectamente, en la entidad B y entregaría, a cambio de dichas participaciones, participaciones de su propio capital.

Por lo que respecta a la aportación de las participaciones de la entidad A, la DGT concluye que, en la medida en Newco adquiera participaciones en el capital social de A que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (el 100%) y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80.1 de la LIS, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen de neutralidad.

Sin perjuicio de lo anterior, por lo que respecta a la aportación de las participaciones en la entidad B, en la medida en que con la operación planteada Newco no alcanza la mayoría de los derechos de voto en la entidad B, computando exclusivamente los derechos ostentados por su condición de socio (en concreto, el 18,24%), la operación no tendría la consideración a efectos fiscales de canje de valores, aun cuando dicha mayoría pueda conseguirse sumando los derechos de voto tenidos por su condición de socio con los derechos que tenga otra entidad participada por la entidad adquirente (en este caso, por la entidad A) que tuviere, a su vez, una participación directa en la referida entidad B.

C) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

a) Régimen de ganancias no justificadas: prueba del origen de los activos

En su resolución de 25 de enero de 2022, el TEAC analiza, a efectos del IRFPF, la calificación como ganancias de patrimonio no justificadas de transferencias recibidas en cuenta, sin prueba de que procedan de préstamo, donación o herencia y de los que dispone a continuación en efectivo sin que se justifique su destino.

De acuerdo con los antecedentes, en el año 2017 se inició al obligado tributario un procedimiento de inspección relativo al IRPF del ejercicio 2018, con alcance general. Posteriormente, en 2018 se instruyó acta de disconformidad, en la que la Inspección consideró que debía calificarse como ganancia de patrimonio no justificada la retirada en efectivo de 295.000 euros de una cuenta bancaria de su titularidad, por no haber quedado justificado que correspondiese a la devolución de un préstamo previamente efectuado por traspaso desde la cuenta de una pariente. También se regularizaron los rendimientos del capital inmobiliario, tanto derivados de los inmuebles a su disposición como del arrendamiento. La propuesta de regularización fue confirmada por el Acuerdo de Liquidación notificado en fecha 13 de marzo de 2018. En cuanto al expediente sancionador, se calificó de grave la conducta, imponiendo una multa proporcional del 75% de la cuota defraudada.

Tanto el Acuerdo de Liquidación como el Sancionador fueron recurridos en reposición, si bien fueron desestimados. Posteriormente, el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, manifestando su total disconformidad con los Acuerdos impugnados, solicitando su anulación con base en (i) la inexistencia de ganancia de patrimonio no justificada, pues el origen de los fondos dispuestos era un préstamo recibido de una pariente, cuya devolución se realizó, (ii)  se declaró en el Impuesto sobre Sucesiones la cantidad percibida, produciéndose una doble imposición sobre los mismos hechos y (iii) en relación con la sanción, alega la inexistencia de conducta típica y falta de acreditación de la culpabilidad, ocasionando indefensión.

En aras a resolver la controversia, el TEAC hace alusión a una serie de sentencias del Tribunal Supremo para, a continuación, remitirse a la sentencia de la Audiencia Nacional, que identifica tres presupuestos necesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por tanto, entender realizado el hecho imponible -sentencias, entre otras, de 11/06/2020, recurso 519/2017; de 09/12/2020, recurso 520/2017; de 10/02/2021, recurso 420/2017; de 27/10/2021, recurso 371/2019:

Son, pues, tres los presupuestos necesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible: 1º) que se acredite la existencia de tales bienes o derechos de los que es tenedor del sujeto pasivo; 2º) que su adquisición o tenencia no guarde relación » con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente «; y 3º) que el contribuyente no haya opuesto » que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción «, o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen; ahora bien, respecto a esto último será de su cargo acreditar la concurrencia de estas circunstancias, en tanto enervarían la propia existencia del hecho imponible».

A tenor de las alegaciones realizadas y los hechos expuestos, el TEAC considera que la justificación de la conducta del obligado tributario carece de verosimilitud, puesto que las explicaciones han ido variando a lo largo del procedimiento. Con base en lo anterior, concluye el TEAC que la única calificación que procede otorgar al aumento del patrimonio es la de ganancia de patrimonio no justificada, precisamente porque esta calificación de la renta constituye una cláusula de cierre en las rentas sujetas al IRPF. No se ha acreditado que su origen se halle en una donación, préstamo o herencia; tampoco que proceda de los rendimientos del trabajo personal, del capital mobiliario o inmobiliario o de actividades económicas. Y, en la medida en que los fondos recibidos en la cuenta y a continuación dispuestos en efectivo son bienes cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, tal y como establece el art. 39 LIRPF, deben calificarse como ganancias de patrimonio no justificadas.

Por lo que respecta a la sanción impuesta, el TEAC concluye que esa mínima culpa o negligencia sí es imputable al interesado. Al respecto, trae a colación el argumento de la Inspección, según el cual la conducta del contribuyente se ha caracterizado por la falta de interés en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. No sólo no declaró correctamente los rendimientos del capital inmobiliario sino, mucho más grave, su patrimonio se acrecentó con unos fondos cuya obtención no se debió a causa justificada alguna y cuya disposición aparente tuvo lugar en efectivo, lo que impide a la Hacienda Pública el conocimiento de todas sus fuentes de renta.

b) Implicaciones fiscales de percibir rendimientos del Reino Unido

La DGT, en su Resolución a la Consulta Vinculante V0193-22, de 7 de febrero, analiza las cuestiones planteadas por la consultante, persona física que afirma tener residencia fiscal en España pero no trabaja en España, sino en Iraq para una empresa francesa. Tiene a su cónyuge y a los hijos que dependen económicamente de él residiendo en España. De acuerdo con la consultante, por ser un país inestable políticamente, su remuneración la ingresa en una cuenta bancaria en Estados Unidos. Asimismo, indica que paga impuestos en Iraq por los rendimientos del trabajo que se generan en dicho país.

Como consecuencia de lo anterior, plantea si debe tributar en España por los rendimientos del trabajo generados en Iraq.

La DGT pone de manifiesto, en primer lugar que, al no existir Convenio para evitar la doble imposición (“CDI”) entre España e Iraq, se aplicará la normativa interna española. A continuación, indica que, a efectos de determinar el régimen fiscal aplicable a las rentas percibidas, es necesario determinar en qué país es residente fiscal, para lo que se remite al artículo 9 de la Ley 35/2006.

Tras analizar el precepto y, partiendo de lo manifestado en su escrito (que tiene residencia fiscal en España), la DGT concluye que el consultante deberá tributar como contribuyente del IRPF, por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas.

Además, en la medida en la que manifiesta que trabaja Iraq para una empresa francesa, plantea la posibilidad de que le fuera de aplicación la exención regulada en el artículo 7 (Rentas exentas) de la LIRPF, en su letra p). Al respecto, tras analizar el citado precepto junto con el artículo 6 del Reglamento del IRPF, dispone que, para aplicar la exención, debe tratarse de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un EP radicado en el extranjero, requiriendo tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

A su vez, se refiere al requisito relativo a que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, para lo que añade que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo considerándose cumplido este requisito en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. Dado que Iraq no dispone de CDI suscrito con España, en este caso se deberá analizar si en Iraq se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF. Asimismo, dicho país no tiene la consideración de paraíso fiscal.

En tanto la acreditación de la existencia de un impuesto de naturaleza idéntica al IRPF es una cuestión de hecho, concluye la DGT que deberá efectuarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho y, en caso de cumplirse con los requisitos expuestos, se podría aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) a los referidos rendimientos.

D) Impuesto Sobre la Renta de los No Residentes

Obligación de presentar el modelo 210 por imputación de rentas inmobiliarias en relación con un bien inmueble rústico sito en España y que tiene como única construcción un estanque que tiene valor catastral de construcción y actualmente no se desarrolla actividad económica alguna

La DGT, en su Resolución a Consulta Vinculante V0250-22, de 14 de febrero, analiza la cuestión planteada por la consultante, persona física, no residente fiscal en España, sin establecimiento permanente, titular de pleno dominio de un bien inmueble rústico sito en España y que tiene como única construcción un estanque que tiene valor catastral de construcción y actualmente no se desarrolla explotación agrícola, ganadera ni forestal alguna; ni tampoco se desarrolla actividad económica alguna ni es generador de rendimiento de capital.

En particular, plantea la obligación de presentar el modelo 210, relativo al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por imputación de rentas inmobiliarias.

De cara a resolver la cuestión planteada, toda vez que la consultante es residente fiscal en Alemania, analiza el contenido del artículo 6 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición, en virtud del cual las rentas que deriven de los bienes inmuebles situados en territorio español, con independencia de que se trate de rentas imputadas, pueden ser objeto de imposición en España por ser el Estado de localización del inmueble.

A estos efectos, se remite al artículo 13.1.h) del TRLIRNR, que dispone que las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas son rentas obtenidas en territorio español y al artículo 24.5 de la misma norma, que remite las normas aplicables a la imputación de rentas de bienes inmuebles a lo dispuesto en la Ley del IRPF -artículo 85-.

No obstante, dispone la DGT que si bien el artículo 85.1 de la LIRPF considera como susceptibles de imputación de rentas no sólo a los inmuebles urbanos calificados como tales sino también acaso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, este artículo debe entenderse aplicable meramente a los efectos de determinar la base imponible en el IRNR. En sede de este último impuesto, con carácter previo a la cuantificación de la base imponible debe analizarse si se entiende realizado el hecho imponible del mismo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12.1 del TRLIRNR, según el cual constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 13.

Así, con base en lo anterior, concluye que (…)  puesto que el artículo 13 del TRLIRNR es el que establece qué rentas se entienden obtenidas en territorio español y por tanto el que marca la realización del hecho imponible a los efectos de poder exigir el impuesto, y en la letra h) de su apartado primero únicamente considera susceptibles de imputación de rentas (generadas en territorio español) a los bienes inmuebles urbanos situados en dicho territorio no afectos a actividades económicas, debe concluirse que los inmuebles rústicos con construcciones no dan lugar a la realización del hecho imponible del IRNR por lo que respecta a la modalidad de imputación de rentas inmobiliarias.

En consecuencia, la consultante no está obligada a imputar rentas por el bien inmueble rústico que posee en España, ni a declarar las mismas en el IRNR por no considerarse realizado el hecho imponible del impuesto.