Bolétin de asuntos tributarios de interés: marzo de 2022

1. NORMATIVA

El pasado 30 de marzo, se publicó el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania. Entre las medidas de naturaleza fiscal que incorpora, las más relevantes serían:

  • Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica: La disposición final trigésima sexta contempla la modificación del Real Decreto-ley 29/2021, de 21 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito energético para el fomento de la movilidad eléctrica, el autoconsumo y el despliegue de energías renovables, dándose una nueva redacción al apartado 1 de la disposición adicional primera, sobre IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica, y a la disposición adicional segunda, relativa a la determinación de la base imponible y del importe de los pagos fraccionados del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica durante el ejercicio 2022.

Asimismo, se prorroga hasta el 30 de junio de 2022 la suspensión del impuesto.

  • Impuesto sobre el Valor Añadido: La aplicación del tipo impositivo del 10% del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica, prevista en el artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2021, se prorroga hasta el 30 de junio de 2022.

2. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES

A) Impuesto sobre Sociedades

  1. Análisis de la prueba del carácter de actividad económica del arrendamiento de inmuebles desarrollado por el contribuyente a efectos de aplicar la Reserva para Inversiones en Canarias

En su sentencia de 23 de febrero, la Audiencia Nacional (“AN”) analiza un supuesto relativo a la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias (“RIC”) en el que la Inspección concluyó que no había sido probado el carácter de actividad económica del arrendamiento de inmuebles que estaba efectuando la sociedad, de forma que no tenía derecho a dotar la RIC ni a aplicar el tipo de gravamen previsto para empresas de reducida dimensión.

De conformidad con los hechos expuestos, la entidad prestaba servicios de arquitectura hasta el año 2010, y durante los ejercicios 2009, 2010 y 2011 percibió ingresos derivados de inmuebles afectos a la RIC. La Inspección se personó hasta en dos ocasiones en el domicilio fiscal del contribuyente, sin que nadie abriera. Posteriormente, el agente tributario se personó en el domicilio del único empleado de la entidad, que confirmó que trabajaba para esta y facilitó una nueva dirección de la oficina, pues se había cambiado, indicando que se dedicaba a la gestión de las viviendas de alquiler, su horario de trabajo, etc. No obstante, la Inspección se persono hasta en tres ocasiones en el nuevo domicilio de la entidad sin que el trabajador se encontrara ahí, y no fue hasta la cuarta visita que coincidió con el empleado y examinó la oficina.

Con base en todo lo anterior, la Inspección concluyó que no existía una carga de trabajo real para tener contratado a un trabajador, entendiendo que no existía carga de trabajo suficiente. Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (“TEAR”) anuló la liquidación, en la medida en que entendía que la Inspección se había limitado a describir los inmuebles arrendados entre 2009 y 2011, sin decir nada sobre los inmuebles afectos a la actividad, así como tampoco sobre los contratos de arrendamiento facilitados (número, duración, etc.). Es decir, entiende que la Inspección se centra únicamente en la escasa carga de trabajo, concluyendo que la carga de trabajo no debe estar asociada a circunstancias tales como la permanencia del trabajador en un determinado centro de trabajo, sino fundamentales en dos manifestaciones: parque inmobiliario arrendado o en expectativa de arrendarse y el dinamismo que ello conlleve.

No obstante lo anterior, el TEAC no compartió el criterio del TEAR, reproduciendo los argumentos de la Inspección.

Ante lo anterior, la AN presenta las siguientes conclusiones:

  1. Entiende que es correcto el argumento del TEAR cuando dispone que analiza la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 25 de la Ley del IRPF, pues no es posible determinar si están cuestionando ambos o solo uno de ellos. En cualquier caso, el hecho de que existieran archivos personales del titular de la sociedad no indica que el centro de trabajo no estuviera destinado a la gestión de los arrendamientos de forma exclusiva.
  2. El debate, por tanto, se centra en el cumplimiento de la existencia de un contrato de trabajo a tiempo completo y con el objeto de gestionar la actividad de arrendamiento de inmuebles.

A estos efectos matiza en un primer momento, compartiendo la tesis del TEAR, que lo que sostiene la Inspección no es que el contrato sea simulado, sino que la carga de trabajo no justifica la contratación. Además, añade que la ausencia real de carga de trabajo no puede ser examinada en abstracto, sino que debe ser analizada en cada caso concreto. En este sentido, puntualiza que una cosa es que el trabajador contratado a tiempo completo esté infrautilizado, y otra muy distinta es que su contratación, atendiendo al volumen de la actividad, no sea necesaria. Finalmente resalta, como indicaba el TEAR, que no es posible conocer con exactitud los inmuebles afectos a la actividad, como tampoco los afectos, o si se encuentran en expectativas de ser alquilados, o bien el número de contratos de arrendamiento y sus características -duración, número, forma de pago, etc.-.

Con base en todo lo anterior, la AN secunda el argumento del TEAR al afirmar que, si la base por la que se rechaza el beneficio fiscal es la ausencia de carga suficiente de trabajo, los datos que aporta la Inspección serían insuficientes. Por consiguiente, estima la demanda y anula la resolución recurrida.

  1. Posibilidad de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores con el 5% de los dividendos percibidos sujetos a tributación

La Dirección General de Tributos (“DGT”), en su Resolución a la Consulta Vinculante V3215-21, de 27 de diciembre, resuelve las cuestiones planteadas por la consultante en relación con la posibilidad de compensar bases imponibles negativas (“BINs”) de ejercicios anteriores con el 5% de los dividendos recibidos sujetos a tributación de conformidad con lo establecido en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”).

De acuerdo con la descripción de los hechos, la consultante tiene como únicos activos, a excepción de la tesorería, la participación en los fondos propios de otras sociedades. Estas participaciones suponen, en todos los casos, un porcentaje superior al 5% del capital social de cada entidad participada Desde su constitución, la única fuente de ingresos de esta entidad ha sido el cobro de dividendos de las sociedades participadas y estos ingresos han quedado exentos en virtud del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Al mismo tiempo, la sociedad ha generado BINs pendientes de compensar por gastos administrativos.

Pues bien, tras analizar los artículos 10, 21, 26 así como la disposición adicional decimoquinta de la LIS, la DGT concluye que la entidad consultante podrá compensar las BINs en los términos y con los límites establecidos en el artículo 26 y en la disposición adicional decimoquinta de la LIS.

  1. Imputación de la indemnización en la base imponible del IS

En su Resolución a la Consulta Vinculante V2665-21, de 4 de noviembre, la DGT resuelve las cuestiones planteadas por la consultante, entidad cuyo objeto social es la recogida y reciclaje de aceites usados. La consultante desarrolla su actividad en una nave industrial de su propiedad, que sufrió un incendio en el año 2020, provocando daños en la misma y la pérdida de prácticamente todo el inmovilizado material. A estos efectos, la entidad aseguradora procedió a realizar la valoración de tales pérdidas, de forma que en el año 2020 la consultante recibe el primer pago en concepto de indemnización y en el año 2021 se recibe un segundo pago por el importe restante.

De acuerdo con lo anterior, plantea si el ingreso reconocido en concepto de indemnización se debe imputar en la base imponible del IS conforme al criterio de devengo o, por el contrario, debe imputarse proporcionalmente conforme a las amortizaciones aplicables a las nuevas inversiones y tratar la indemnización como una subvención de capital a efectos fiscales.

La DGT parte de la literalidad de los artículos 10.3 y 11.1 de la Ley del IS, para indicar que la indemnización deberá imputarse en la base imponible del IS del periodo impositivo correspondiente al año de su devengo, es decir, del año en que se reconoce el derecho a su percepción, con independencia de la fecha de su cobro.

Sin perjuicio de lo anterior, y tras analizar el contenido del apartado cuarto del artículo 11, concluye que, si el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo es superior a un año, la entidad consultante podrá aplicar la regla especial del artículo 11.4 de la LIS e imputar la renta en la base imponible del período impositivo en el que el cobro sea exigible, en este caso, en los periodos 2020 y 2021. Sin embargo, si el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo no es superior a un año, la entidad consultante aplicará el principio de devengo e imputará la renta a la base imponible del período impositivo en el que el ingreso se haya reconocido contablemente.

B) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Implicaciones fiscales de percibir rendimientos

La DGT, en su Resolución a la Consulta Vinculante V0355-22, de 24 de febrero, analiza las cuestiones planteadas por la consultante, persona física residente actualmente en España, que tiene ingresos del Reino Unido. A estos efectos, indica que el período fiscal en el Reino Unido abarca desde el 6 de abril de un año hasta el 5 de abril de año siguiente.

De esta forma, plantea las siguientes cuestiones:

  • Cómo debe declarar en España el período de abril a diciembre de un año, que viene en la declaración del período abril-abril del Reino Unido, y cómo debe declarar el otro período (de enero a abril de un año). ¿Es posible tener períodos fiscales en España que no sean de enero a diciembre?
  • Cómo declarar lo que ha pagado de impuestos en Reino Unido.
  • Cómo declarar lo trabajado en Reino Unido.
  • Cómo le afectaría tener más de un pagador: dos pagadores en Reino Unido, o un pagador en España y uno o dos en Reino Unido, o cobrar prestación de desempleo en España e interrumpirla para ir a trabajar al Reino Unido.

En aras a responder las cuestiones planteadas, la DGT comienza analizando el artículo 9 de la LIRPF, relativo al criterio de residencia habitual, así como el artículo 12 de la misma norma, referente al periodo impositivo. Al respecto, la DGT dispone que, de acuerdo con la información facilitada por la consultante, reside en España, por lo que su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año natural determinará que sea considerada residente fiscal en España en el período impositivo correspondiente.

Sin perjuicio de lo anterior, añade que si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente fiscal en Reino Unido, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados, que deberá resolver el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición.

Tras analizar dicho artículo y partiendo de la condición de residente fiscal en España en el período impositivo, y suponiendo que las rentas que percibe del Reino Unido son rentas del trabajo, se remite al artículo 14 del Convenio, en cuya virtud los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente en España por razón de un empleo solamente pueden someterse a imposición en España a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante (en Reino Unido).

Así, entiende la DGT que si la consultante hubiera desarrollado un empleo en Reino Unido hasta su venida a España, en relación con los rendimientos percibidos por el trabajo realizado en Reino Unido, el citado artículo 14.1 del Convenio establece la potestad compartida entre ambos Estados para gravar esas rentas, por un lado, España, como Estado de residencia, y, por otro lado, Reino Unido, como Estado en el que se realiza el trabajo ya que, al ejercer el empleo en Reino Unido, Reino Unido podrá gravar las rentas derivadas de ese trabajo, a no ser que se den todas las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 14 del Convenio, en cuyo caso tributarán únicamente en el país de residencia, esto es, España.

En el caso de que las rentas del trabajo tributen tanto en España como en Reino Unido, España, como país de residencia, eliminará la doble imposición que se pudiera producir de acuerdo con lo señalado en el artículo 22.1 del Convenio y de conformidad con el artículo 80 de la LIRPF.

Por otro lado, toda vez que la consultante manifiesta que realiza el trabajo desde su domicilio privado en España (teletrabajo), siendo los frutos de dicho trabajo para una empresa británica, al obtener rentas del trabajo derivadas de realizar teletrabajo desde un domicilio privado en España, se entenderá que el empleo se ejerce en España (siendo irrelevante que los frutos del trabajo se perciban por una empresa británica), por lo que dichas rentas solamente tributarán en España.

Por lo que respecta a la tributación de las rentas percibidas por la consultante, las mismas tributarán con arreglo a lo establecido en la LIRPF; en particular, los sueldos y salarios se califican como rendimientos del trabajo de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1.a) de la LIRPF. A estos efectos, dispone la DGT que cabe aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF, si bien dependerá del cumplimiento de todos los requisitos previstos en el precepto.

Finalmente, en relación con la existencia de más de un pagador, incide la DGT en el hecho de que los contribuyentes en el IRPF tributan por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas -artículo 2 de la LIRPF-. Adicionalmente, se remite al artículo 96 de la LIRPF, que regula la obligación de presentar y suscribir declaración por el IRPF. No obstante, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. En este sentido, indica que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas (7.p).

C) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados- ITP-AJD

La compraventa de un supermercado es un negocio sujeto a de Actos Jurídicos Documentados (“AJD”)

El Tribunal Supremo resuelve en su sentencia de 20 de enero de 2022, rec. 6214/2020, el recurso de casación presentado en relación con la sujeción al ITP-AJD, en la modalidad de AJD, de la compraventa de un supermercado.

De acuerdo con los antecedentes, en el ejercicio 2016 se formalizó escritura de elevación a público de contrato de compraventa de negocio, en virtud de la cual una mercantil adquirió el negocio desarrollado en un local destinado a supermercado. Posteriormente, se aportó a la DGT de la Comunidad de Madrid la referida escritura, junto con la correspondiente autoliquidación del ITP-AJD, presentada ésta como no sujeta. No obstante lo anterior, la DGT de la Comunidad de Madrid practicó a la sociedad liquidación provisional del ITP-AJD, en concepto de AJD, por la citada compraventa.

Frente a la referida liquidación provisional, la recurrente interpuso reclamación económico-administrativa el 13 de enero de 2017, que fue desestimada por resolución del TEAR de Madrid, el 16 de noviembre de 2018, en la que se apoya en el criterio sentado en la STS 2200/2013, de 25 de abril, en el recurso 5699/2010. La mercantil interpuso posteriormente recurso contencioso administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 142/2019 ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid y que fue desestimado.

El Tribunal Supremo comienza aclarando que se remitirá parcialmente a su jurisprudencia y, en particular, a dos sentencias de 26 de noviembre de 2020, rec. cas. 3631/2019 y rec. cas 3873/2019 y a otra de 18 de febrero de 2021, rec, cas, 6777/2019, en las que afirma que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por disposición (…), no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacias, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva.  

Asimismo añade que no es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD.

Dispone el TS que, en el presente supuesto, la discrepancia reside en si un supermercado se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles añadiendo que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.

En relación con la inscribilidad, concluye el TS que debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales. Con base en lo anterior, fija la siguiente doctrina:

La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, no siendo necesario que el acto o negocio se inscriba en el Registro, bastando simplemente que sea inscribible, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.