Boletín de asuntos tributarios de interés: febrero de 2022

1. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES

A) Impuesto sobre Sociedades

Inadmisión de la cuestión de constitucionalidad 2448-2021 planteada por la Audiencia Nacional en relación con el artículo 3.1 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (“Real Decreto-ley 3/2016”) y se modifica la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades

El Real Decreto-ley 3/2016 se publicó el 3 de diciembre de 2016 e introdujo una serie de medidas con el objeto de incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (“IS”). A estos efectos, modificó la Ley del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”) estableciendo, entre otras cuestiones:

  1. La obligación de revertir por quintas partes las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en entidades que hubieran sido objeto de deducción en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013;
  2. Limitaciones adicionales a la compensación de bases imponibles negativas para contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios fuera superior a 20 millones de euros (el porcentaje podía ser del 25% o del 50%, en función del importe neto de la cifra de negocios).

En virtud de auto presentado el 23 de marzo de 2021, la Audiencia Nacional acordó plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 3.1 del Real Decreto-ley 3/2016. La Audiencia Nacional fundamenta la cuestión de inconstitucionalidad del artículo 3.1 del Real Decreto-ley 3/2016 en su eventual incompatibilidad con los artículos 86.1 y 31.1 de la Constitución Española, por haberse aprobado mediante un instrumento normativo que no puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.

Frente a los argumentos aducidos por la Audiencia Nacional, el Tribunal Constitucional declara la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad sobre la base de los siguientes criterios:

  • Con base en el artículo 37.1 LOTC, el Tribunal Constitucional alega que la cuestión de inconstitucionalidad no satisface las exigencias que para su promoción se derivan de los arts. 163 CE y 35.2 LOTC, como consecuencia de un incorrecto cumplimiento del trámite de audiencia a las partes y al Ministerio Fiscal.
  • Por otro lado, se aprecia la existencia de un déficit en la formulación del juicio de aplicabilidad y relevancia por parte de la Audiencia Nacional.

En definitiva, concluye el Tribunal Constitucional que no se cumplen los requisitos procesales de la cuestión de inconstitucionalidad relativos a la adecuada formulación del trámite de audiencia y que tampoco se puede entender realizado debidamente el juicio de aplicabilidad y relevancia de la disposición cuestionada en los términos exigidos por el art. 35.2 LOTC. Añade que se trata de insalvables deficiencias procesales que deben conducir a la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad por incumplimiento de los requisitos del art. 35 LOTC.

B) Impuesto sobre el Valor Añadido

Cesiones de vehículos realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados. Sujeción a IVA

El Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), en su resolución de 22 de febrero de 2022, resuelve sobre la conformidad a Derecho de la regularización practicada en relación con la cesión de vehículos efectuada por la entidad a favor de determinados empleados y de un consejero para su uso para fines particulares.

El conflicto trae causa en las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de carácter general, por los ejercicios 2013 a 2015 del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”). Como consecuencia de las actuaciones, se realiza una regularización consistente en el aumento de bases imponibles y cuotas del IVA devengado correspondientes a la cesión de uso de vehículos a determinados empleados y a un consejero, para fines particulares, por considerar que dicha cesión constituye una prestación de servicios onerosa que está sujeta al IVA (artículo 11.Dos de la Ley del IVA). Por otra parte, se inadmite el IVA soportado deducido por ciertas atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAC alegando, en relación con la cesión de vehículos a empleados, que la valoración debe realizarse conforme al uso efectivo de los vehículos, de acuerdo con la Ley del IRPF y no por la mera facultad de disposición. En caso de que se pretenda que prevalezca el criterio de disponibilidad, se solicita la determinación de forma realista de la disponibilidad de uso de los vehículos en la esfera privada. En cuanto a la cesión de vehículos al consejero, entiende que es un empleado de la entidad, con contrato laboral indefinido, siendo su relación laboral ordinaria y, por tanto, la utilización del vehículo está sujeta a las mismas condiciones que para el resto de los empleados

A efectos de responder la cuestión planteada, entiende el TEAC que la operación que debe analizarse a efectos de su sujeción al IVA consiste en la cesión de vehículos por el empleador a sus empleados para fines particulares. En aras a determinar si las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados se han realizado a título gratuito u oneroso, es preciso tomar en consideración los criterios generales sentados por el TJUE conforme a los cuales se deben calificar las operaciones como gratuitas u onerosas. Conforme a dichos criterios, una entrega de bienes o una prestación de servicios que efectúe el empleador a sus empleados será onerosa si existe realmente una contraprestación que constituya el precio de la misma.

En este sentido, se remite a diversas sentencias del TJUE[1], para concluir que, de conformidad con el criterio del citado Tribunal sólo se considerarán como operaciones a título oneroso si existe una relación directa entre la entrega del bien o la prestación del servicio efectuada por el empleador y la contraprestación recibida a cambio. Además, la contrapartida ha de tener un valor que pueda expresarse en dinero. En definitiva, una entrega de bienes o prestación de servicios del empleador a los empleados no puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operación tenga la consideración de retribución en especie.

En particular, establece que la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados puede calificarse como operación a título oneroso, cuando:

  1. El trabajador efectúe un pago por ello.
  2. El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.
  3. El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.
  4. Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.

Una vez analizado el criterio del TJUE, analiza el criterio mantenido por el propio TEAC, que determina que la cesión de vehículos a empleados por parte de empresas como parte de su paquete retributivo da lugar a la existencia de operaciones sujetas al IVA, en tanto que prestaciones de servicios, asimilando las operaciones calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF con operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito del IVA, sin que se incida en la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo entre la prestación efectuada y la contraprestación recibida y en que la contraprestación sea valuable económicamente.

Toda vez que el criterio del TEAC no coincide con el expuesto de la jurisprudencia comunitaria, concluye que es preciso modificarlo para adaptarlo a esta última. Así, concluye el TEAC que no cabe identificar automáticamente una remuneración en especie al empleado con una operación a título oneroso a efectos del IVA partiendo de su consideración de retribución en especie en el IRPF, pues para ello se requiere que, a cambio de dicha prestación, el empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero lo cual puede suceder si el empleado le abona una renta, renuncia a parte de su salario monetario o se prevé expresamente que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es dicha contraprestación.

Por todo lo anterior, concluye que la regularización practicada que tiene como fundamento la existencia de una prestación de servicios de carácter oneroso respecto de la que existe incertidumbre sobre la concurrencia de contraprestación no se ajusta a Derecho debiendo anular la liquidación en este punto.

C) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Aplicación de la exención en la modalidad gradual de Actos Jurídicos Documentados (“AJD”) al otorgamiento de escritura pública de novación de préstamo hipotecario

El TEAC, en su resolución de 26 de enero, analiza el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de una reclamación dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (“TEAR”) de Cataluña, en relación con los requisitos para la aplicación al otorgamiento de una escritura de novación de préstamo hipotecario de la exención del AJD en su modalidad gradual.

De acuerdo con los antecedentes, el contribuyente presentó la escritura ante la Agencia Tributaria de Cataluña junto con la autoliquidación por el concepto de AJD. Posteriormente, presentó solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, al considerar que la escritura de novación del préstamo hipotecario no estaba sujeta a AJD, en tanto la novación no alteraba la responsabilidad hipotecaria y, por tanto, no tenía contenido valuable. En todo caso, si  se entendiera lo contrario, entendía el contribuyente que la base imponible que se tomó (la responsabilidad hipotecaria total) no era correcta, dando lugar a una clara doble imposición.

No obstante, la solicitud fue desestimada al entender la oficina gestora que el documento notarial estaba sujeto a AJD, por cumplir todos los requisitos exigidos y no estar exento. Concretamente, entendía que el cambio de método de amortización tenía contenido valuable y no le alcanza la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994 de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.

Pues bien, el TEAC analiza en primer lugar el marco normativo, es decir, el citado artículo 9 para, a continuación, referirse a sentencia de 26 de febrero de 2020 del Tribunal Supremo, que analiza el requisito para la aplicación de la exención relativo a que la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo o a ambas. En particular, entiende que el artículo no exige que la escritura de novación modificativa se refiera única y exclusivamente a la modificación de tipo de interés y/o al plazo, sino que, de incorporar otras modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a éstas para constatar si se cumplen los requisitos legalmente exigidos por el hecho imponible del AJD, esencialmente el de tener acceso a los registros públicos que establece el artículo 31.2 TRLITP y tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Es decir, entiende que el órgano administrativo debe analizar cada una de las cláusulas ,en aras a verificar el cumplimiento de los requisitos indicados y, en el supuesto de que estén sujetos a gravamen, cuantificar la base imponible del impuesto en atención al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.

D) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)

Las inversiones financieras temporales pueden constituir elementos afectos a la actividad económica de la empresa a efectos de beneficios fiscales por el ISD

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 10 de enero de 2022 (rec. 1563/2020), analiza la reducción del 95 por 100 prevista en el artículo 20.6 de la Ley del ISD. En particular, plantea si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad o la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD, por poder apreciarse su afección a la actividad económica o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, del IRPF, estos activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica.

A raíz de la realización de unas actuaciones de investigación y comprobación, la Inspección consideró que no era de aplicación la reducción del artículo 20.6 LISD a la parte de la donación consistente en las participaciones de una entidad que correspondían al saldo de una cuenta proveniente de activos no afectos a la actividad desarrollada por la mercantil. De acuerdo con la inspección, se trataba de inversiones financieras ajenas a la actividad de la empresa (manufactura, compra, venta y representación de prendas de vestir).

No obstante, el TEAR de Aragón, el TEAC y, en última instancia, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón no secundaron el razonamiento de la Inspección. Si bien el TEAR establece que la conclusión obtenida por la Inspección sobre la falta de afectación de las inversiones financieras temporales recogidas en una determinada cuenta contable no había quedado suficientemente contrastada, el TEAC añade que a pesar del matiz introducido por el artículo 27 de la Ley 40/1998 , luego mantenido por la Ley 35/2006, no todos los activos representativos de la participación de fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, así como en que en este caso existían indicios de que las inversiones financieras temporales integradas en el activo de la entidad respondían a necesidades derivadas de la vida de la mercantil.

El Tribunal Supremo, una vez analizados los preceptos aplicables al supuesto de hecho, así como la jurisprudencia emitida hasta la fecha, concluye lo siguiente:

  1. En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
  2. La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4. Ocho de la Ley del IP, a la acreditación de su afección a la actividad económica.
  3. El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación.
  4. El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el IP, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto.

De acuerdo con lo anterior, concluye que no debe haber lugar al recurso de casación deducido por la Comunidad Autónoma de Aragón, dada la conformidad a derecho la sentencia recurrida, que a su vez consideró improcedente la liquidación correctora de la declaración, practicada por dicha Administración. Tal liquidación debe mantenerse anulada, por ser adecuadas las dos resoluciones del TEAR y TEAC que, en materia de tributos cedidos, la declararon nula.

E) Declaración de bienes o derechos situados en el extranjero- Modelo 720

a) Obligación de presentar el modelo en determinados supuestos

En su Resolución a la Consulta Vinculante V2654-21, de 3 de noviembre, la Dirección General de Tributos (“DGT”) resuelve las cuestiones planteadas por el consultante, persona física residente fiscalmente en España desde el año 2020, que presentó la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720) en relación con unas cuentas bancarias en el extranjero. Posteriormente, en el ejercicio 2021, volverá a ser no residente fiscal en España y su intención es cerrar todas las cuentas en el transcurso del año. Además, añade que tiene la intención de volver a ser residente fiscal en el Reino de España en 2022 o 2023.

Con base en lo anterior, plantea si tiene obligación de informar de los cierres de cuenta realizados en 2021 y si tendría la obligación de informar de dichos cierres realizados en 2021, una vez volviera a ser residente fiscal en 2022.

Con respecto a la primera cuestión, la DGT dispone que, en tanto en el ejercicio 2021 será no residente fiscal en el Reino de España, en el caso que se produjera dicha circunstancia y en virtud de lo dispuesto en el arriba transcrito artículo 42 bis.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (“RGAT”), no estaría en la obligación de presentar la declaración informativa.

En cuanto a los ejercicios 2022 y 2023, en los que volverá a ser residente fiscal en el Reino de España, planteando si tendría obligación de presentar el modelo 720 como consecuencia de las cancelaciones de las cuentas acaecidas durante el año 2021, conforme con lo dispuesto en el artículo 42 bis.1 del RGAT y solo teniendo en cuenta la cancelación de las cuentas bancarias efectuada en el año 2021 a la que se refiere la consulta no estaría obligado a presentar la declaración de bienes y derechos en el extranjero correspondiente a los períodos en que no sea residente en España.

b) Obligación de presentar el modelo en relación con aportaciones a través de plataformas de crowdlending

En su Resolución a la Consulta Vinculante V0453-21, de 3 de marzo, la DGT resuelve las cuestiones planteadas por el consultante, persona física que realizó en 2019 aportaciones a distintas entidades con sede en el extranjero cuya actividad es gestionar plataformas de crowdlending. Para ello realiza transferencias bancarias a una cuenta ómnibus situada en el extranjero. A estos efectos, plantea la obligación de presentar el modelo 720.

La DGT, tras analizar la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”), así como el desarrollo reglamentario contenido en los artículos 42.bis, 42.ter y 54.bis del RGAT, concluye:

  • En relación con las cantidades invertidas en los préstamos, de conformidad con el citado artículo 42.ter.1.ii) del RGAT, la cesión a terceros de capitales propios sólo será objeto de declaración en el modelo 720 cuando dicha cesión sea instrumentalizada mediante valores representativos de la misma. Por tanto, si la participación en los préstamos en los que invierte la consultante a través de las plataformas de financiación participativa extranjeras no está representada por valores no estará obligada a presentar el modelo 720 por las cantidades invertidas en dichos préstamos.
  • En relación los importes existentes en las cuentas ómnibus de las entidades extranjeras que gestionan las plataformas, pertenecientes a la consultante, que no estén invertidos en préstamos, habrán de declararse por sus correspondientes saldos a 31 de diciembre y saldos medios del último trimestre, en aplicación de lo previsto en el artículo 42.bis del RGAT, salvo que los mismos no superen conjuntamente los 50.000 euros.

[1] Sentencia de 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95, Julius Fillibeck, así como a las sentencias del TJUE de 29 de julio de 2010, asunto C-40/09, Astra Zeneca UK; sentencia de 18 de julio de 2013, asuntos acumulados C-210/11 y C-211/11, Medicom y Maison Patrice o la sentencia de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, QM.