Boletín de asuntos tributarios de interés: enero de 2022

1. PUBLICACIÓN EN EL BOE DEL INSTRUMENTO DE RATIFICACIÓN DEL CONVENIO MULTILATERAL

El 22 de diciembre de 2022 se publicó en el Boletín Oficial del Estado (“BOE”) el Instrumento de ratificación del Convenio Multilateral, que supone un paso adelante en la cooperación entre Estados y que tiene por objeto llevar a cabo una modificación coordinada de los convenios para evitar la doble imposición (“CDI”), en aras a corregir determinados vacíos, asimetrías y disfuncionalidades de los distintos sistemas tributarios.

En junio de 2017, España y otras 68 jurisdicciones suscribieron el Convenio Multilateral con el objeto de implementar determinadas medidas recogidas en el Plan de Acciones BEPS, para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios. Tras un proceso de más de cuatro años, la publicación del instrumento de ratificación implica la adaptación de los CDI suscritos por España a las disposiciones del Convenio Multilateral, conforme a lo negociado con las distintas jurisdicciones.

Si bien la entrada en vigor del texto en España se ha producido a partir del 1 de enero de 2022, España ha realizado una reserva a tenor de la cual las medidas que contempla el Convenio Multilateral respecto a un CDI entrarán en vigor una vez transcurra un plazo determinado desde que España notifique a la jurisdicción en cuestión, así como a la OCDE, que ha concluido los procedimientos internos. Una vez que se hayan producido dichas notificaciones, las disposiciones surtirán efectos respecto al correspondiente CDI tras el transcurso de los plazos previstos al efecto. En este sentido, conviene tener en cuenta que, hasta la fecha, España ha manifestado su intención de emitir las citadas notificaciones a 48 jurisdicciones, entre las que se incluyen Alemania, Australia, Canadá, Chile, Emiratos Árabes Unidos, Francia, Irlanda, Portugal, Reino Unido, Rusia, Singapur o Uruguay.

2. DIRECTRICES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

El pasado mes de enero, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (“OCDE”) publicó la actualización de las Directrices sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias.

De acuerdo con el prólogo de las Directrices, son una revisión del Informe de Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales emitido por la OCDE en el año 1979, que posteriormente fue objeto de múltiples actualizaciones y revisiones, siendo la última esta correspondiente al ejercicio 2022. Las Directrices son el resultado del acuerdo o consenso a nivel internacional sobre la valoración, en términos fiscales, de las operaciones transnacionales realizadas entre entidades vinculadas y recibieron la aprobación del Consejo en su versión original de 1995.

Posteriormente, en el año 2009 se actualizó el Informe introduciendo la cláusula de arbitraje como consecuencia de la actualización del Modelo de Convenio Tributario en 2008. En la edición del año 2010, tuvo lugar una importante revisión de la selección de métodos de valoración atendiendo a la casuística de cada operación y, en el ejercicio 2017 se adaptó a los cambios previstos en los informes sobre las Acciones 8 a 10 de BEPS, siendo especialmente relevante la documentación sobre precios de transferencia e informe país por país.

La edición de 2022 tiene por objeto consolidar los cambios previos, atendiendo a una serie de informes publicados desde 2017 que, en síntesis, se centran en las siguientes cuestiones:

  1. La orientación revisada del método de la distribución del resultado.
  2. La orientación a las administraciones tributarias sobre intangibles de difícil valoración.
  3. La guía de precios de transferencia sobre transacciones financieras.

3. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES

A) La legislación nacional que obliga a los residentes fiscales en España a declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero es contraria al Derecho de la Unión

El pasado 27 de enero de 2022, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) dictó sentencia -asunto C788/2019, Comisión con el Reino de España-, por la que declara la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de determinados aspectos de la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero por medio del modelo 720. Al respecto, entiende la Comisión que las consecuencias derivadas del incumplimiento de esta obligación son desproporcionadas atendiendo a los objetivos perseguidos por la legislación española, que son garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

En particular, el TJUE declara que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de libre circulación de capitales previstas en los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, sobre la base de los siguientes argumentos:

  • al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas», sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción. De acuerdo con el TJUE, la presunción de obtención de «ganancias patrimoniales no justificadas» establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales. Sin embargo, las opciones elegidas en materia de prescripción son desproporcionadas atendiendo a esos objetivos, puesto que permiten a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados o declarados de manera incorrecta o extemporánea;
  • al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero;
  • al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

Sin perjuicio de lo anterior, la obligación de presentar el modelo 720 continúa vigente, de forma que se debe seguir cumpliendo con esta obligación entre los meses de enero y marzo de cada año. No obstante, hasta que no se modifique la normativa que el TJUE ha considerado contraria a derecho de la UE, el régimen sancionador ha quedado anulado, de forma que las consecuencias derivadas de la falta de presentación han sido anuladas. Al respecto, nuestra recomendación de cara a evitar posibles riesgos fiscales futuros sería presentar en cualquier caso el modelo 720, más si cabe teniendo en cuenta que la información a incluir en el modelo cada año depende en gran medida de las declaraciones de años anteriores. No en vano, el TJUE apunta la posibilidad de establecer periodos especiales de prescripción para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión, por lo que es muy posible que se apruebe una normativa que establezca un periodo de esta naturaleza para la posibilidad de revisar las ganancias patrimoniales no justificadas.

En cuanto a los contribuyentes que hubieran satisfecho sanciones tributarias por el incumplimiento de esta obligación, o bien satisfecho cuotas o recargos de IRPF que hayan adquirido firmeza, se contemplan dos escenarios:

  1. Si el contribuyente no impugnó las liquidaciones derivadas del incumplimiento del modelo, satisfaciendo la deuda o sanción recibidas, sería posible acudir al procedimiento de nulidad previsto en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”).
  2. Por el contrario, en aquellos escenarios en los que el contribuyente hubiera recurrido la liquidación hasta la última instancia, podrá acudir al procedimiento de responsabilidad patrimonial del estado legislador. No obstante lo anterior, considerando que la actual normativa reguladora de la responsabilidad patrimonial en España está siendo objeto de revisión en un procedimiento ante el TJUE, por posible vulneración del Derecho de la Unión, podría modificarse la mencionada normativa para suprimir la obligación de recurrir la liquidación hasta la última instancia, con carácter previo.

B) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

  1. En los casos en que en la misma escritura pública se recoge tanto la división horizontal como la extinción del condominio no se debe tributar por ambos conceptos

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución 00/03746/2019/00/00, de 29 de junio, analiza las implicaciones fiscales en el ámbito del ITP-AJD en un supuesto en que en la misma escritura pública se recoge tanto la división horizontal como la extinción del condominio.

De acuerdo con los antecedentes, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña concluyó que la división en régimen de propiedad horizontal y la disolución de la comunidad de bienes, toda vez que se realizan en el mismo acto y sin solución de continuidad, no pueden dar lugar al gravamen de ambos conceptos simultáneamente.

No obstante, el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña interpuso recurso de alzada ordinario ante el TEAC, alegando que en los casos en que una escritura pública documente el acto de división en régimen de propiedad horizontal de la finca, así como la disolución de la comunidad o sociedad y la consiguiente adjudicación se producen dos convenciones: i) La división en régimen de propiedad horizontal sujeto a la modalidad impositiva de AJD y ii) La disolución de la comunidad la cual, según los casos, estará sujeta también a dicha modalidad o a la de operaciones societarias en el caso de que la comunidad haya desarrollado actividad económica.

Pues bien, el TEAC se remite a una resolución previa del mismo órgano, de 11 de julio de 2019 (RG: 00/01406/2016), en la que se basa en una serie de sentencias del Tribunal Supremo, para concluir que la división horizontal es un acto preparatorio y necesario para poder llevar a cabo la extinción del condominio pretendido por los comuneros, y en consecuencia, desestima el recurso del Director General y confirma la resolución impugnada.

C) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

  1. Aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español

En su Resolución a la Consulta Vinculante V2983-21, de 24 de noviembre, la Dirección General de Tributos (“DGT”) resuelve las cuestiones planteadas por el consultante, residente fiscal en Finlandia que trabaja para un grupo finlandés, cuya sociedad matriz está participada al 100% por empleados (actuales y antiguos), ostentando el consultante una participación indirecta del 15,5%. A su vez, es miembro del Consejo de Administración de la sociedad matriz.

La matriz está considerando constituir una sociedad en España, que sería administrada por el consultante, que dejaría su puesto de asesor senior para trasladarse a España, manteniendo su puesto en el consejo de administración de las empresas del grupo, sin percibir ninguna remuneración por ello.

El consultante también es titular del 100% y del 50%, respectivamente, del capital social de dos sociedades finlandesas, cuya actividad es la tenencia de activos y realización de inversiones -acciones e inmuebles en Finlandia-. Asimismo, es titular de depósitos bancarios. En España, es titular del 50% de una casa de uso vacacional (el restante 50% es propiedad de su esposa). Asimismo, es administrador de dos sociedades holding finlandesas personales, sin recibir remuneración por estos cargos. Después de su traslado a España, el consultante mantendrá su participación en las sociedades finlandesas personales. Podría mantener también su puesto de consejero o viceconsejero en otras empresas del grupo, sin recibir ninguna remuneración por ello. Sus ingresos estarán compuestos por los rendimientos del trabajo derivados de la condición de administrador de la sociedad española y los derivados de sus inversiones (dividendos y ganancias de capital de sus sociedades holding, en las que es administrador sin percibir rendimientos por tal condición). También, podría obtener ganancias de capital derivadas de la venta de otros activos (por ejemplo, activos inmobiliarios).

Con base en lo anterior, plantea la posible aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español y si afecta a la aplicación de dicho régimen el hecho de que tenga o vaya a realizar otras inversiones por su cuenta fuera del grupo, como inversor pasivo, pudiendo ser administrador de esas otras entidades.

Pues bien, analizando el requisito relativo a la relación de causalidad entre el desplazamiento y la obtención de la condición de residente fiscal, la DGT establece que, en la medida en que el desplazamiento a España del consultante se produzca como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de la sociedad española y éste no tenga en la misma una participación, directa o indirecta, igual o superior al 25 por ciento, este requisito se cumpliría.

Por lo que respecta a la cuestión que plantea sobre la condición del consultante como accionista inversor pasivo en sociedades fuera del grupo, la obtención de dividendos por tal condición de accionista, así como, en su caso, la percepción de retribuciones por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador en alguna de esas sociedades (que constituirían rendimientos del trabajo), concluye que no supondrían el incumplimiento del requisito previsto en el artículo 93.1.c) de la LIRPF, relativo a que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

D) Impuesto sobre el Valor Añadido- IVA

  1. Tributación del cambio de afectación de viviendas adquiridas con la intención de rehabilitarlas y destinarlas a la venta, pero finalmente destinadas al arrendamiento como vivienda habitual

La DGT analiza, en su Resolución a Consulta Vinculante V2503-21, de 6 de octubre, las cuestiones planteadas por la consultante, entidad dedicada a la promoción inmobiliaria, que adquirió en el año 2018 tres inmuebles con la intención de rehabilitarlos y destinarlos a la venta, pero finalmente va a destinarlos al arrendamiento como vivienda habitual. Al respecto, plantea la tributación del cambio de afectación de las viviendas de conformidad con la Ley, 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido (“LIVA”).

Tras analizar determinados preceptos de la LIVA (artículos 4, 5, 11, 20.Uno.23º, 93, 94.Dos, 107 y 114), la DGT concluye que la alteración en el destino inicialmente previsto antes del inicio del uso o entrada en funcionamiento del bien determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme al artículo 114 de la LIVA, que se realizará en la autoliquidación en la que se produzca el cambio de destino previsible. A estos efectos, este cambio de destino previsible se materializará cuando las edificaciones objeto de rehabilitación que estaban destinadas a ser entregadas se oferten para ser arrendadas como vivienda.

Asimismo, añade que, si el obligado tributario hubiera presentado dicha autoliquidación sin rectificar sus deducciones, la modificación de las cuotas inicialmente deducidas daría lugar a la presentación de autoliquidaciones complementarias o a la solicitud de rectificaciones de autoliquidaciones.

En el caso de autoliquidación complementaria, de acuerdo con el artículo 122.1 de la LGT, no podrá haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Para el caso de la rectificación de autoliquidaciones, el artículo 126.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1062/2007, de 27 de julio exige, entre otras cuestiones, que no “haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente”.

Debe señalarse que la declaración-liquidación rectificativa o complementaria debe realizarse respecto a la autoliquidación del IVA que hubiera presentado la consultante correspondiente al periodo impositivo en que se haya producido la alteración del destino previsible al que hace referencia el artículo 99.Dos de la LIVA.

Por lo que se refiere al cómputo del plazo de prescripción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, comenzará a partir del día siguiente en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación. Este plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación es el correspondiente a la autoliquidación del periodo impositivo en el cual hubiera concurrido la alteración en el destino previsible que obliga a la rectificación de las cuotas soportadas deducibles conforme a lo dispuesto en los artículos 99.Dos y 114.Dos.2º de la LIVA.

E) Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

  1. Cómputo de la tesorería generada por la transmisión de una participación como valores o elementos no afectos a la actividad económica en relación con el requisito de ser una entidad cuya actividad principal no consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario

La DGT analiza en su Resolución a Consulta Vinculante V2768-21, de 11 de noviembre, las cuestiones planteadas por el consultante, socio mayoritario (70%) de la entidad mercantil CB. El activo de esta entidad está compuesto aproximadamente en un 17% por inmovilizado afecto a su actividad inmobiliaria y en un 78% por la participación de las siguientes entidades mercantiles:

  1. 50% del capital de la sociedad PT, dedicada a la compraventa, fabricación, comercialización e impresión de diversos materiales derivados del plástico.
  2. 50% del capital de la sociedad BC, dedicada a la explotación y arrendamiento de inmuebles, que cuenta con medios materiales y local arrendado en el que desarrolla su actividad y con una persona empleada a tiempo completo.

La sociedad CB se encuentra en una fase previa a la desinversión (total o parcial) en PT. En caso de que se efectúe la transmisión de las participaciones, la entidad CB incorporaría a su patrimonio una importante suma de efectivo. Se estima que 90% del total de dicho activo pase a ser tesorería, fondos de inversión y otros productos financieros. Esta composición, no obstante, sería transitoria, pues la finalidad de CB es la reinversión de la venta en nuevos negocios y actividades productivas.

Con base en lo anterior, el consultante solicita la confirmación de que, a efectos de determinar si la entidad CB cumple con el requisito de ser una entidad cuya actividad principal no consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario no debe computarse como valores o elementos no afectos a la actividad económica la tesorería generada con ocasión de la transmisión de su participación en el capital social de la entidad PT.

En este sentido, la DGT resuelve concluyendo:

  1. La tesorería, los fondos de inversión y otros productos financieros similares provenientes de la venta de participaciones en entidades que realizan una actividad económica no se computarán como elementos o valores no afectos a efectos de determinar si la entidad CB no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario e inmobiliario, es decir, a efectos de valorar si las participaciones que el consultante tiene en la entidad CB cumplen los requisitos para acceder a la exención en el IP.
  2. Cuestión distinta del acceso a la exención es el alcance de la exención, previsto en el último párrafo de la norma. Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial. El artículo 4.Ocho.Dos de la LIP y el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999 remiten pura y simplemente al IRPF para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica, conforme señala el artículo 29.1 de la Ley 35/2006.
  3. Dispone que la apreciación puntual del carácter necesario de los elementos patrimoniales es una cuestión que se escapa a las facultades interpretativas de la DGT. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración tributaria.