Boletín de asuntos tributarios de interés: diciembre de 2021

1. NORMATIVA
A) Propuesta de directiva de la Comisión para establecer un impuesto global mínimo del 15%

El 22 de diciembre, la Comisión Europea presentó su propuesta de Directiva, que tiene por objeto garantizar un tipo impositivo efectivo mínimo para las actividades mundiales de los grandes grupos multinacionales. En palabras de la Comisión, la propuesta responde al compromiso de la UE de avanzar con extrema rapidez y figurar entre las primeras en aplicar el reciente e histórico acuerdo mundial de reforma fiscal, cuyo objetivo es aportar equidad, transparencia y estabilidad al marco internacional del impuesto sobre sociedades.

En particular, la propuesta de Directiva establece cómo se aplicará en la práctica en la UE el tipo impositivo efectivo del 15 %, acordado por 137 países. En síntesis, establece:

  • El impuesto mínimo se aplicará a cualquier grupo, tanto nacional como internacional, incluido el sector financiero, con unos ingresos consolidados de más de 750 millones de euros al año y con una empresa matriz o una filial situada en un Estado miembro de la UE.
  • El tipo impositivo efectivo se establece por jurisdicción dividiendo los impuestos pagados por las entidades en la jurisdicción por sus ingresos. Si el tipo impositivo efectivo de las entidades de una determinada jurisdicción es inferior al mínimo del 15% se aplican las normas del segundo pilar y el grupo debe pagar un impuesto complementario para alcanzar el 15%. Este complemento fiscal, que se conoce como «regla de inclusión de ingresos» se aplica independientemente de que la filial esté situada en un país que haya suscrito el acuerdo internacional de la OCDE/G20 o no.
  • Si un país no perteneciente a la UE en el que tiene su sede una entidad del grupo no impone el tipo mínimo global, los Estados miembros aplicarán lo que se conoce como «regla de los pagos infra-gravados». Se trata de una norma de apoyo a la norma primaria de inclusión de los ingresos. Significa que un Estado miembro recaudará efectivamente parte del impuesto complementario adeudado a nivel de todo el grupo si algunas jurisdicciones en las que están radicadas las entidades del grupo tributan por debajo del nivel mínimo y no imponen ningún impuesto complementario. El importe del impuesto complementario que un Estado miembro recaudará de las entidades del grupo en su territorio se determina mediante una fórmula basada en los empleados y los activos.
  • Finalmente, se prevé una exclusión de cantidades mínimas de ingresos para reducir la carga de cumplimiento. Es decir, cuando los ingresos y los beneficios en una jurisdicción están por debajo de una determinada cantidad mínima, no se cobrará ningún impuesto adicional sobre los beneficios del grupo obtenidos en esta jurisdicción, incluso cuando el tipo impositivo efectivo sea inferior al 15%. Esto se conoce como la exclusión de minimis. Además, las empresas podrán excluir del impuesto complementario un importe de ingresos que represente al menos el 5% del valor de los activos materiales y el 5% de la nómina. Esto se denomina «carve-out de sustancia».

Por lo que respecta a los próximos pasos legislativos, los Estados miembros tendrán que llegar a un acuerdo unánime en el Consejo. El Parlamento Europeo y el Comité Económico y Social Europeo también deberán ser consultados y dar su opinión. Por tanto, no es posible determinar con certeza la posible fecha de entrada en vigor de la propuesta, en caso de ser aprobada.

B) Comunidad de Madrid- Reducción de la escala autonómica en 0,5 porcentuales

El pasado 21 de diciembre se publicó en el Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid la Ley 2/2021, de 15 de diciembre, de Reducción de la Escala de la Comunidad de Madrid en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) por la que se modifica el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre.

En síntesis, se minora en 0,5 puntos porcentuales cada tramo de la escala autonómica aplicable a la base liquidable general del IRPF de los contribuyentes con residencia fiscal en la Comunidad de Madrid, según se detalla a continuación:

Dicha modificación entra en vigor para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2022.

2. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES
A. Impuesto sobre Sociedades

a) El Tribunal Supremo (“TS”) reconoce que la compensación de bases imponibles negativas (“BINs”) no es una opción tributaria, confirmando el criterio de la Audiencia Nacional (“AN”)

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS resuelve en la sentencia 4394/2021, de 30 de noviembre de 2021 (rec. 4464/2020), el recurso de casación interpuesto por la abogacía del Estado, en relación con la posibilidad de compensar BINs con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes, a través de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) presentada de forma extemporánea.

A tal efecto, el TS parte del análisis del artículo 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”), señalando que este precepto no contiene una definición de opciones tributarias por lo que es preciso descubrir las pautas que ofrece la propia LGT que, en su caso, permitan dibujar un cierto marco de seguridad jurídica a la hora de identificar cuando estamos en presencia de una opción tributaria y cuando no.

A mayor abundamiento, establece que ni la LGT ni sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de «opciones tributarias» a las que se refiere el artículo 119.3 de la LGT, de forma que no resulta coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros de claridad y precisión exigibles. De esta forma, entiende el TS que esta inconcreción conceptual puede generar efectos perjudiciales de magnitud sistémica cuando se trate de interpretar principios de ordenación del sistema tributario – capacidad económica o de equitativa distribución de la carga tributaria- o cuando el operador jurídico se enfrenta a la compleja tarea de evaluar principios como, por ejemplo, el de proporcionalidad.

El TS analiza, por tanto, el concepto de la opción tributaria y, de acuerdo con su criterio, son dos los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. Además, añade que toda opción deberá poder ejercitarse, solicitarse o renunciar a ella por medio de una declaración tributaria, pudiendo ser tácita o expresa, pero en ningún caso equívoca.

De acuerdo con la redacción del artículo 25.1 del TRLIS, las BINs que fueran objeto de autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, lo que significa que el sujeto pasivo puede elegir compensarlas o no, estableciendo además el periodo o periodos en los que aplicar la compensación y en qué cuantía, dentro de dichos límites. Sin perjuicio de lo anterior, dicha facultad no es técnicamente una opción tributaria del artículo 119 de la LGT porque no reúne los requisitos para su consideración como tal pues, en particular, ni el artículo 25 del TRLIS ni el actual artículo 26 de la LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

Asimismo, dispone el TS que posee una doble dimensión, pues se configura por un lado como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica, como principio de ordenación del sistema tributario. En definitiva, la compensación de las BINs es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá «ejercer» el derecho de compensar o «no ejercerlo», incluso, llegado el caso, «renunciar» a él. Y, como tal derecho no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea.

Por consiguiente, como la decisión de compensar o no las BINs no es una opción tributaria, ex artículo 119.3 de la LGT, sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del IS expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho. Con base en lo anterior, a la pregunta que se le plantea, el TS concluye: En el IS y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las BINs con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT.

B. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

a) Tratamiento fiscal de una reducción de capital con devolución de aportaciones que se hace efectiva compensando un crédito que la sociedad tiene frente a uno de los socios.

En su Resolución a la Consulta Vinculante V2592-21, de 25 de octubre, la Dirección General de Tributos (“DGT”) resuelve las cuestiones planteadas en relación con las implicaciones fiscales, desde la perspectiva del IRPF del socio, en una operación consistente en una reducción de capital con devolución de aportaciones, siendo la peculiaridad de dicha operación el hecho de que la devolución se hará efectiva compensando un crédito que la sociedad tiene frente a uno de los socios.

Antes de resolver la cuestión planteada, la DGT establece que parte de la hipótesis de que la reducción de capital proyectada no afecta a la totalidad de las participaciones sociales del socio. A continuación, a efectos de responder a la cuestión, la DGT se remite al artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“LIRPF”), para concluir lo siguiente:

  • El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. Si el importe devuelto es superior al valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento de capital mobiliario, como una distribución de prima de emisión, no sujeta a retención e ingreso a cuenta.

Sin perjuicio de lo anterior, en el caso que nos ocupa, al tratarse de acciones no admitidas a negociación, en caso de existir una diferencia positiva entre los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas y su valor de adquisición, el importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos se considerará como rendimiento de capital mobiliario hasta el límite de dicha diferencia positiva, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión y no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.

Finalmente, el exceso que pueda haber entre el importe de la devolución que no proceda de beneficios no distribuidos y dicha diferencia positiva, minora el valor de adquisición de las acciones afectadas, y si dicho exceso superara el valor de adquisición de las acciones, la diferencia se consideraría igualmente rendimiento de capital mobiliario no sujeto a retención o ingreso a cuenta.

  • Por el contrario, el importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos tributará en todo caso en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta.

b) Límites del derecho a reducción en el IRPF de las aportaciones a planes de pensiones

En el supuesto analizado, el consultante es partícipe de un plan de pensiones de la Administración General del Estado (“AGE”). Como consecuencia de la nueva regulación de las aportaciones a planes de pensiones, plantea la posibilidad de aportar en 2021, de manera individual, 8.000 euros al plan de pensiones de la AGE y 2.000 euros a un plan de pensiones individual, con derecho a reducción en el IRPF por el total de 10.000 euros.

La DGT, en su Resolución a Consulta Vinculante V2562-21, de 21 de octubre, alude a la literalidad del artículo 52.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF -en su redacción vigente desde 1 de enero de 2021-, que dispone:

“1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

b) 2.000 euros anuales

Este límite se incrementará en 8.000 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales.

Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite (…).

Incide la DGT que en la normativa del IRPF el término “contribuciones empresariales” se refiere a las cantidades aportadas por la empresa y no incluye las aportaciones realizadas por el partícipe. Por tanto, el límite máximo de aportaciones que puede realizar un partícipe a planes de pensiones de cualquier modalidad es de 2.000 euros anuales, concluyendo la DGT que el consultante en 2021 podrá aportar un máximo de 2.000 euros al conjunto de planes de pensiones de los que sea partícipe, límite que comprende tanto el plan de pensiones de la AGE como el plan de pensiones individual.

C. Impuesto sobre el Valor Añadido- IVA (e IRPF)

a) Tributación de contribuyente dada de alta como autónoma cuya actividad consiste en realizar unos videos que luego sube a una plataforma de internet (Youtube) que abona una contraprestación a la consultante

La DGT analiza en su Resolución a Consulta Vinculante V2594-21, de 25 de octubre, las cuestiones planteadas por la consultante, que está dada de alta como autónoma tributando en el régimen de estimación directa simplificada en el IRPF. Su actividad consiste en realizar unos videos que luego sube a una plataforma de internet (Youtube) gestionada por una empresa establecida en Irlanda que abona una contraprestación a la consultante.

Así, plantea dos cuestiones:

  1. La tributación a efectos del IVA de la citada actividad, así como la inclusión de la consultante en el Registro de operadores intracomunitarios (“ROI”) como consecuencia de esta.
  2. La tributación de tales rendimientos en el IRPF.

En relación con la primera parte, son varias las cuestiones que aborda la DGT. En primer lugar, dispone que la consultante tiene la condición de empresario o profesional y las operaciones efectuadas deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al IVA cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

En segundo lugar, tras analizar la Ley 37/1992, del IVA (artículo 69, apartado Tres, número 4º) así como la Directiva 2006/112/CE del Consejo y lo dispuesto en el Reglamento de ejecución número 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo y sus Anexos de desarrollo, entiende que el servicio prestado por la consultante consistente en suministrar un contenido audiovisual en formato electrónico para su visionado a través de una plataforma de internet tendría la consideración de un servicio prestado por vía electrónica.

A continuación, en aras a determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, se remite a los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 y, en particular, al artículo 69.Uno, para establecer que, toda vez que se deduce que la entidad destinataria del servicio es un empresario o profesional que actúa como tal y que se encuentra establecido en otro Estado miembro de la UE sin que cuente con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios prestados por la consultante se encontrarán no sujetos al IVA.

Por lo que respecta al ROI, de acuerdo con el artículo 79.1.3° del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el servicio realizado por la consultante tendrá la calificación de prestación intracomunitaria de servicios. Por consiguiente, tendrá la obligación de informar de estas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349. Asimismo, el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido. En definitiva, establece que, tanto el prestador como el destinatario del servicio deberán disponer de un Número de Identificación Fiscal a efectos del IVA (NIF-IVA) atribuido por las administraciones tributarias correspondientes.

Por lo que respecta a la cuestión relativa al IRPF, tras analizar la normativa del IRPF, son tres los posibles escenarios:

  1. Que se consideren rendimientos del trabajo, al ser rendimientos de la propiedad intelectual percibidos por el propio autor, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
  2. No obstante, cuando la cesión de derechos de propiedad intelectual se realice en el ejercicio de una actividad económica, esto es, mediante la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, su calificación será la de rendimientos de actividades profesionales.
  3. O bien, cuando el autor edite directamente su obra, los rendimientos se calificarán como derivados de ac