Boletín de asuntos tributarios de interés: noviembre de 2021

1. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES
A. Carga de la prueba en procedimiento de comprobación limitada
a) Cambio de motivos de la regularización del IVA por parte de la Oficina de gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y del Tribunal Económico-administrativo Regional (“TEAR”) de la Comunidad Valenciana en un procedimiento de comprobación limitada y sucesivos recursos

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia (“TSJ de Valencia”), en sentencia núm. 284/2021, de 31 de marzo de 2021, resuelve el recurso contencioso-administrativo interpuesto por una entidad contra una resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, que desestimó una reclamación formulada contra la desestimación del recurso de reposición planteado frente a la liquidación de la Oficina de Gestión Tributaria de Castellón de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (“AEAT”), en concepto de IVA de los cuatro trimestres de 2016, por un importe de 2.965,03 euros.

De acuerdo con el expediente, la oficina de gestión de la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada y practicó liquidación provisional por el IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2016, rechazando la deducción del IVA soportado en dicho ejercicio por una serie de razones que fueron evolucionando a partir de la liquidación. En un primer momento, en sede de gestión se alegó falta de actividad e ingresos en 2016, para después, al resolver el recurso de reposición, argumentar que el rechazo era por causa de no ser facturas derivadas de la actividad sino por la gestión del patrimonio y, finalmente, el TEAR invoca como motivo de la desestimación el no acreditarse la afectación del IVA soportado a la actividad.

Si bien el TSJ de Valencia analiza en un primer momento los requisitos materiales y formales para poder deducir el IVA soportado, previstos en los artículos 92 y 97 de la LIVA y añade que, para que el IVA soportado de una factura emitida por quien ha realizado una obra o prestado un servicio se considere deducible, se precisa que resulte «necesario» para la actividad empresarial y que tenga una «vinculación o afectación» a dicha actividad, en este caso, de arrendamiento de inmuebles industriales, entiende que resulta inadmisible que las deducciones practicadas puedan rechazarse sin más, oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas sin una justificación de respaldo. Al respecto señala que la carga de la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una prueba de imposible realización.

Con base en lo anterior, el TSJ de Valencia concluye que consta acreditado un sucesivo cambio de causas denegatorias de las deducciones del IVA, siendo en todo caso improcedentes en forma y fondo por las siguientes razones:

  1. Supone una incongruencia modificar los motivos de una regularización tributaria en función de las alegaciones del contribuyente, pues comporta una vulneración de los propios actos y una reprobable indefensión para el contribuyente.
  2. Ninguna razón de la AEAT ni del TEAR para denegar las deducciones soporta una revisión de motivación, pues se trata de rechazos por motivos genéricos, sin concretar las causas, sin analizar las facturas, etc.
  3. No es cierto que la entidad recurrente no haya aportado justificación de las facturas ni probado su pertinencia, pues tanto en el expediente como en el proceso constan las facturas deducidas, en las que se indican los servicios prestados a la actora, sin que la Administración haya proporcionado razón concreta alguna para que esas facturas no sean deducibles

Por todo ello, estima la demanda interpuesta por el contribuyente.

B. Impuesto sobre Sociedades
a) La Audiencia Nacional (“AN”) reconoce al contribuyente el derecho a recuperar créditos fiscales derivados de bases imponibles negativas (“BINs”) originadas en los ejercicios 2002 y 2004 con intereses

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN resuelve en la sentencia de 29 de octubre de 2021 (rec. 1117/2017) el recurso interpuesto por el contribuyente, Telefónica, en relación con la posibilidad de compensar las BINs originadas en los ejercicios 2002 y 2004, en relación con los ejercicios 2009 y 2010. El origen de la controversia surge a raíz de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas en julio de 2013, de alcance general, por el concepto del IS de los periodos 2008 a 2011, en relación con el Grupo Fiscal, cuya entidad dominante es Telefónica, S.A. Como consecuencia de tales actuaciones, el 26 de mayo de 2015 se incoaron las tres actas siguientes: un acta de conformidad, un acta con acuerdo y un acta de disconformidad. En 2015, la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC dictó un Acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta de disconformidad.

Si bien en el acta se reconocía la devolución sin intereses de demora de las cantidades ingresadas en concepto de pagos fraccionados en los ejercicios 2009 y 2010, modificando la propuesta del acuerdo de liquidación, no resultó deuda alguna, ni a ingresar ni a devolver, motivando que es improcedente en el seno del procedimiento inspector el derecho a solicitar la devolución de la totalidad de los pagos fraccionados ingresados durante los períodos 2009 y 2010 al implicar un cambio de opción prohibido por el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”), no pudiendo el obligado modificar la elección inicialmente consignada en sus autoliquidaciones, complementaria de 2009 y liquidaciones derivadas de las Actas y optar en el momento de suscribir el acta de disconformidad por compensar BINs del grupo pendientes de aplicar en una cuantía superior a los incrementos de base o deducciones derivados de las actuaciones inspectoras, dando ello lugar a la solicitud de una devolución por un importe superior al inicialmente consignado y obtenido. En consecuencia, justifica la Administración tributaria que de dicho acuerdo no resultó deuda alguna, ni a ingresar ni a devolver.

Frente a esta argumentación, el contribuyente interpuso recurso ante la AN, en el que las cuestiones controvertidas son:

  1. Si la compensación de BINs constituye una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 de la LGT, como entendió el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) si bien con la salvedad del cambio de circunstancias a posteriori o, por el contrario, si se trata de un derecho del contribuyente ligado al principio de capacidad económica, como sostiene el recurrente, que desaprueba el criterio del TEAC, en base a una ausencia de cobertura legal.
  2. En segundo lugar, si los pagos fraccionados ingresados en exceso por el contribuyente en los ejercicios 2009 y 2010, al no haber aplicado BINs, tienen la naturaleza de ingresos indebidos a efectos del reconocimiento de intereses de demora en aplicación del artículo 32 de la LGT desde la presentación de las autoliquidaciones, tesis que mantiene la recurrente en contra de la opinión del TEAC.
  3. Si deben reconocerse intereses de demora sobre las cantidades que en concepto de intereses de demora se hubieran producido.

Pues bien, en relación con la primera cuestión planteada se remite a la sentencia de 11 de diciembre de 2020, dictada en el recurso 439/2017, para concluir que el contribuyente, al elaborar las autoliquidaciones no ejercitó una opción tributaria al respecto de la inclusión o no de BINs y ello lleva aparejado reconocerle el derecho a la compensación de las BINs pendientes de aplicación en las liquidaciones de los ejercicios 2009 y 2010, así como del derecho a obtener las correspondientes devoluciones.

Por lo que respecta a la segunda cuestión, se remite a dos sentencias del Tribunal Supremo, ambas de 4 de marzo de 2021, recaídas en los recursos de casación 789/2020 y 809/2020, para establecer que procede aplicar lo dispuesto en el artículo 32 de la LGT, reconociendo, por tanto, el derecho del contribuyente a obtener la devolución de ingresos indebidos que procedan y a ser compensado con los intereses de demora.

Finalmente, en cuanto a los intereses, concluye que no siendo procedente la liquidación practicada, no puede acogerse la pretensión de que se devenguen intereses de demora sobre los intereses de demora, pues es esta sentencia la que reconoce el derecho y de la que surge el deber de cumplimiento por la Administración tributaria, susceptible de fiscalización en vía de ejecución judicial, por lo que no hay, en tales condiciones, ni deuda vencida, líquida y exigible con anterioridad, ni mora de la Administración, todo ello sin perjuicio de los que ulteriormente fueran procedentes bajo el régimen de la ejecución de sentencia, hasta el completo pago.

b) El cálculo de la reserva de capitalización es independiente del régimen de imputación temporal de operaciones a plazos

En su Resolución a la Consulta Vinculante V2402-21, de 23 de agosto, la Dirección General de Tributos (“DGT”) analiza las cuestiones planteadas por la consultante, persona jurídica, cuya intención es efectuar una venta con precio aplazado, a percibir durante el propio ejercicio y en los 5 ejercicios posteriores. A efectos de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades (“IS”), decide acogerse al régimen de imputación temporal de operaciones a plazos previsto en el artículo 11.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”), de manera que va a declarar la renta por la venta efectuada de forma proporcional, a medida en que sean exigibles los correspondientes cobros.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, plantea si el incremento de fondos propios, a efectos de poder dotar la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de la LIS, se entiende producido de forma proporcional en cada uno de los ejercicios en que resultan exigibles los cobros.

A estos efectos, tras analizar el artículo 25 de la LIS, entiende que es preciso atender a la normativa contable en relación con las partidas que componen los fondos propios, sin perjuicio de aquellas partidas que expresamente excluye el artículo 25.2 de la LIS, teniendo en cuenta que, de acuerdo con este apartado, el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

Así, atendiendo al caso objeto de consulta, concluye que el incremento de fondos propios que obtenga la entidad consultante en el ejercicio en que se produzca la venta se determinará de acuerdo con el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, con independencia de cuál sea el criterio fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado en la declaración del Impuesto y no incluirá el resultado del propio ejercicio en el que se efectúe la venta.

C. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
a) Imputación temporal de la ganancia patrimonial al transmitirse un inmueble percibiendo un importe inicial al otorgar la escritura y un importe mensual durante tres años hasta la entrega del inmueble

La DGT, en su Resolución a la Consulta Vinculante V2613-21, de 27 de octubre, resuelve las cuestiones planteadas por el consultante, persona física, que trasmitió a principios de 2021 un inmueble, percibiendo una cantidad inicial y el resto del precio mensualmente durante los próximos tres años. De acuerdo con el consultante, en la escritura notarial se especifica que no se produce la entrega hasta que se haya abonado el último pago.

Con base en lo anterior, plantea a la DGT la imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida en el IRPF. Al respecto, la DGT establece que, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley del IRPF, la transmisión de la vivienda generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

Por lo que respecta a la imputación temporal de la ganancia o pérdida, el artículo 14.1 de la LIRPF establece que la misma deberá imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir en el momento de la entrega de los bienes objeto de compraventa.

A estos efectos, la DGT se remite, en primer lugar, al artículo 1462 del Código Civil, que establece que “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”. A continuación, hace alusión a una sentencia del Tribunal Supremo y a la doctrina mayoritaria, que concluyen que la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida. En este sentido, añade que la tradición puede realizarse de múltiples formas, como, por ejemplo, la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública; dicho otorgamiento, conforme dispone el Código Civil, equivale a la entrega siempre y cuando de ésta no resulte o se deduzca lo contrario.

Partiendo de lo anterior, concluye que el consultante manifiesta que en la escritura pública se especifica que la entrega no se producirá hasta que se haya satisfecho el último pago. Por tanto, será esa la fecha de transmisión del inmueble y el momento en que se produce la alteración patrimonial, por lo que la totalidad de la ganancia patrimonial generada se imputará a ese periodo impositivo.

b) Requisitos aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español

En su Resolución a la Consulta Vinculante V2438-21, de 22 de septiembre, la DGT analiza las cuestiones planteadas por el consultante, de nacionalidad sueca y residente en el Reino Unido, que tiene la posibilidad de participar en un proyecto empresarial. En particular, sería el administrador de una sociedad española de nueva creación cuya actividad principal consistirá en la prestación de servicios de marketing digital, gestión, análisis y supervisión de los proyectos especializados en marketing digital; siendo el cargo remunerado sin consistir el plan de retribución en la obtención de acciones de dicha entidad.

Al respecto, subraya que participará indirectamente en la sociedad española, si bien su participación no excederá del 25%. En este sentido, la oferta implicaría el traslado a España para ocupar dicho cargo y su desplazamiento a España se produciría durante la segunda mitad del año 2021. Con base en lo anterior, plantea la posible aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español previsto en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“LIRPF”).

La DGT hace alusión al artículo 93 de la LIRPF, así como a los artículos 115 y 116 del Reglamento del IRPF. Al respecto, alude al requisito de no haber residido en España en los diez años anteriores, que en principio se cumpliría. Adicionalmente, la aplicación del régimen requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la adquisición de la condición de administrador. Analizando el supuesto de hecho, dispone que, en la medida en que el desplazamiento a España del consultante se produzca como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de la sociedad española y el consultante no tenga en la misma una participación, directa o indirecta, igual o superior al 25 por ciento, este requisito se cumpliría.

Sin perjuicio de lo anterior, concluye que el consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF si adquiere su residencia fiscal en España en el año 2022 como consecuencia de su desplazamiento a territorio español debido a su nombramiento como administrador de la sociedad española (siempre que la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y, además, cumple los requisitos de las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF.

D. Impuesto sobre el Valor Añadido- IVA
a) Cambio de criterio del TEAC. Principio de regularización íntegra en IVA en procedimiento de gestión, aunque requiera hacer comprobaciones a quien repercutió el impuesto

El TEAC, en su resolución 4977/2018/00/00, de 20 de octubre de 2021, resuelve el recurso de alzada interpuesto por la interesada frente a la Resolución del TEAR de Madrid, en relación con el principio de regularización integra en el IVA.

De acuerdo con los antecedentes de hecho, en 2014, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la AEATdictó acuerdo de liquidación relativo al IVA, correspondiente al ejercicio 2013. A estos efectos, la AEAT regularizó la situación del interesado, señalando que no resultaban deducibles, entre otras, las cuotas soportadas en las facturas que no cumplían los requisitos formales para su deducibilidad (artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“LIVA”)) y las cuotas soportadas de los proveedores TW SA y QR SA, correspondientes a la construcción o rehabilitación de unas parcelas para que se construyeran dos tanatorios, al resultar de aplicación el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del IVA y cumplirse los requisitos para la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

Disconforme el interesado con el anterior acuerdo de liquidación, promovió ante el TEAR de Madrid reclamación económico-administrativa, que estimó parcialmente sus pretensiones, en cuanto al primero de los motivos de regularización, puesto que, a la vista de la jurisprudencia comunitaria, no se encontraba ante un incumplimiento formal de la entidad suficiente para enervar el derecho a la deducción, al poder identificarse cuáles eran las operaciones gravadas. Sin perjuicio de lo anterior, interpuso recurso de alzada frente a dicha resolución, alegando la improcedente regularización del IVA soportado en diversas facturas recibidas de TW SA (…) y QR SA, en base a que la Administración se basa en meras conjeturas fácticas no contrastadas, alejadas del rigor técnico que merece una materia tan compleja, que requiere una fundamentación certera y acorde con el deber de motivación de los actos administrativos; así como a una actuación de la Unidad de Gestión parcial y contraria a los principios de neutralidad del IVA y de «regularización completa», que exige la Jurisprudencia. A estos efectos, la Oficina gestora debió tener en cuenta, en el momento en que se desarrolló el procedimiento de comprobación limitada, si TW, filial del grupo T, como es XZ SA, había ingresado el IVA repercutido a la recurrente en las operaciones cuestionadas.

Pues bien, el TEAC se remite a la jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo, concluyendo:

(…) habiéndole negado la Administración tributaria a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, conforme al principio de íntegra regularización, estrechamente relacionado con el principio de buena Administración, la Administración tributaria debe efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, y esto se hace extensivo tanto a las actuaciones realizadas en el seno de un procedimiento de Inspección como de Gestión tributaria, con las adaptaciones que sean necesarias, como la propia sentencia indica.

En el caso que nos ocupa, entre las cuestiones analizadas en las actuaciones de comprobación limitada que concluyeron con el acuerdo de liquidación provisional ahora impugnado, se denegó el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las obras referidas en la descripción de los hechos, de conformidad con el artículo 94. Tres de la Ley del IVA, en el entendido de que no se trataba de cuotas de IVA devengadas con arreglo a Derecho.

(…)

A la vista de todo lo expuesto, y adoptando la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo anteriormente referida, siendo que el supuesto examinado por el Alto Tribunal en la última de las sentencias referidas, en la que se plantea un supuesto de denegación de la deducibilidad de cuotas soportadas en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, es sustancialmente idéntico al que es objeto de la presente controversia, entiende este Tribunal que resulta aplicable el principio de regularización íntegra, alegado por el reclamante, al presente supuesto, debiendo este TEAC modificar su doctrina mantenida hasta ahora en sus resoluciones de 26 de febrero de 2020 (R.G. 00-02449-2017) y 17 de septiembre de 2020 (R.G. 00-00281-2018), en donde este Tribunal se pronunciaba sobre la imposibilidad de la aplicación de la regularización íntegra del IVA indebidamente soportado en un procedimiento gestor de comprobación limitada, pues se señalaba que requería de la realización de comprobaciones en sede de quien repercutió el tributo que no eran factibles en dicho procedimiento por la limitación competencial establecida al respecto en la Ley General Tributaria.

E. Impuesto sobre Actividades Económicas

La DGT, en su Resolución a la Consulta Vinculante V2112-21, de 15 de julio, analiza las cuestiones que plantea la consultante, entidad propietaria de una vivienda y un local industrial que quiere arrendar ambos inmuebles, para lo que se dará de alta en los epígrafes 861,1 «Alquiler de viviendas» y 861.2 «Alquileres de locales industriales y otros alquileres». Añade que el valor catastral del conjunto de inmuebles calculado de forma conjunta supera los 601.012,10 euros, si bien el valor catastral calculado de forma independiente para cada uno de ellos no alcanza dicha cuantía.

A estos efectos, la entidad consultante plantea dos cuestiones:

  1. Si al cuantificar el valor catastral del conjunto de inmuebles urbanos para determinar la exoneración del artículo 61. i. 3º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (“RIS”) y solicitar el certificado de exoneración de retenciones, computan tanto el valor catastral de las viviendas como de los locales comerciales.
  2. Si estará obligada a soportar retención sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles.

En relación con la primera cuestión, la DGT se remite a la nota 2ª de los epígrafes 861.1 y 861.2, que dispone que los sujetos pasivos cuyas cuotas por cada epígrafe sean inferiores a 601,01 euros, tributarán por cuota cero. Es decir, el cálculo de la cuota se determinará de forma independiente para cada epígrafe, sin que se pueda obtener de forma conjunta.

Por lo que respecta a la obligación de retener, de acuerdo con el artículo 60 del RIS, no estará sujeta a retención la renta procedente del arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles urbanos cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del IAE; siempre que, aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes de dicho grupo, no hubiese resultado cuota cero.