Boletín de asuntos tributarios de interés: octubre de 2021

1. INCONSTITUCIONALIDAD DEL MÉTODO DE CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (IIVTNU)

El pasado 26 de octubre, el Tribunal Constitucional emitió una Nota Informativa en virtud de la cual comunicó la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 párrafo segundo, 107.2.A) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley de las Haciendas Locales (“TRLRHL”), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

En particular, la Nota Informativa comunica que la sentencia del Tribunal, en virtud de la que se estima la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, establece que son inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL[1], porque establecen un método objetivo de determinación de la base imponible del IIVTNU que determina que siempre haya existido aumento en el valor de los terrenos durante el periodo de la imposición, con independencia de que haya existido ese incremento y de la cuantía real de ese incremento.

Además, la Nota añade que El fallo declara la intangibilidad de las situaciones firmes existentes antes de la fecha de la aprobación de la sentencia.

De acuerdo con el tenor literal de la sentencia, no son susceptibles de revisión, conforme a su contenido, las obligaciones tributarias devengadas por el impuesto que, en la fecha en la que la sentencia se ha dictado, hayan adquirido firmeza, bien en virtud de sentencia con fuerza de cosa juzgada, bien mediante resolución administrativa firme. En particular, tendrían esta consideración las liquidaciones que no hubieran sido objeto de impugnación hasta la fecha en la que la sentencia se ha dictado y las autoliquidaciones cuya rectificación no se hubiera instado hasta la mencionada fecha.

Esto limita considerablemente las posibilidades de impugnación y recuperación de importes ingresados por parte de los contribuyentes, quedando restringidas, prácticamente a aquellos casos en los que, con anterioridad a la fecha en la que se dictó la sentencia, se hubiera presentado un recurso contra una liquidación o se hubiera solicitado la rectificación de autoliquidaciones presentadas, sin haberse resuelto dichos procedimientos. No obstante, cabe estudiar posibles reclamaciones de responsabilidad patrimonial, con sujeción a los requisitos previstos al efecto en la normativa aplicable.

2. PROYECTO DE LEY DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO PARA EL AÑO 2022

El 15 de octubre se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales (“BOCG”) el Texto del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022, que incorpora un título (Título VI) específico para las normas tributarias, si bien recoge otras medidas en otros títulos.

En particular, las principales medidas fiscales que incorpora el citado Proyecto de Ley afectan a los siguientes impuestos:

A. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
  • Con efectos desde el 1 de enero de 2022 y, con carácter general, se reduce a 1.500 euros el límite general de la reducción aplicable sobre la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. No obstante, se contempla que este límite se podrá incrementar tanto por medio de la realización de contribuciones empresariales, como por aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social en la medida en que dichas aportaciones sean de una cuantía igual o inferior a la respectiva contribución empresarial.
  • Se prorroga durante el ejercicio 2022 los límites excluyentes del método de estimación objetiva en el IRPF.
B. Impuesto sobre Sociedades:
  • Se establece una cuota mínima resultante de la aplicación de un tipo del 15% a la base imponible, para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea de, al menos, 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo o que tributen en el régimen de consolidación fiscal, con independencia de su importe neto de la cifra de negocios.
  • En el caso de entidades de nueva creación, se fija en un 10 por ciento, mientras que para las entidades de crédito y de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos cuyo tipo general es del 30 por ciento se fija una cuota mínima del 18 por ciento.

No obstante, tendrán especial protección los beneficios previstos en las Leyes que regulan el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, así como las deducciones por doble imposición, las reservas de capitalización y nivelación, las bonificaciones y las propias bases imponibles negativas. Sin embargo, parece que podría verse afectada la efectividad de deducciones como las de I+D+i; producciones cinematográficas, audiovisuales, musicales y artes escénicas; y deducciones por creación de empleo.

  • La bonificación aplicable en la cuota íntegra correspondiente a rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que perciban las entidades cuyo régimen fiscal se regula en el Capítulo III del Título VII de la Ley del Impuesto (entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas) se ve reducida al 40% (frente al 85% actual).
C. Impuesto sobre Actividades Económicas:
  • Se crea un nuevo grupo en la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, con el fin de clasificar de forma específica la actividad ejercida por periodistas y otros profesionales de la información y la comunicación, que hasta la fecha carece de tal clasificación.

D. Impuesto sobre el Valor Añadido:

  • Del mismo modo que la prórroga en el IRPF de los límites cuantitativos para aplicar el método de estimación objetiva, se prorroga con efectos a partir del 1 de enero de 2022 los límites para aplicar el régimen simplificado, así como el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
E. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
  • Se actualiza en un 1 por ciento la escala de gravamen de los títulos y grandezas nobiliarios.
F. Tasas:
  • Entre otras cuestiones, se eleva en un 1 por ciento el importe a exigir por las de cuantía fija, excepto las que se hayan creado o actualizado específicamente por normas dictadas desde el 1 de enero de 2021, al objeto de adecuar aquel al aumento de costes de la prestación o realización de los servicios o actividades por los que se exigen. Dicha excepción se extiende igualmente, a la tasa de regularización catastral.
G. Otras cuestiones: Se mantiene el interés legal del dinero y el interés de demora en un 3,00% y en un 3,75%, respectivamente, no sufriendo variación, por tanto, con respecto a años anteriores.
3. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES
A. Responsabilidad tributaria
a) Posibilidad de declarar responsable subsidiario, de conformidad con el artículo 43.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”) al representante persona física de la sociedad administradora de otra deudora principal

El Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), en su resolución 00/05385/2020, de 18 de octubre, ha unificado criterio en relación con la posibilidad de que un representante persona física de una sociedad que es administradora de otra pueda o no ser declarado responsable subsidiario de esta última, de conformidad con lo previsto en el artículo 43.1.b) de a LGT.

La cuestión controvertida en la Resolución consiste en determinar si es conforme a derecho la declaración de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.b) de la LGT al representante persona física de la sociedad administradora de otra deudora principal, cuando esta última haya cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes de pago en el momento del cese, siempre que ese representante persona física no hubiese hecho lo necesario para su pago o hubiese adoptado acuerdos o adoptado medidas causantes del impago.

De acuerdo con el TEAC, desde la entrada en vigor de la Ley 31/2014 (Ley de modificación de la Ley de Sociedades de Capital), el representante responde solidariamente con la persona jurídica administradora. Esta regla constituye, según criterio del TEAC, un medio eficaz para disuadir de la utilización espuria de la figura de la persona jurídica administradora y, al mismo tiempo, mejora la posición jurídica del demandante porque no debe probar la condición de administrador de hecho del representante y porque añade otro patrimonio en garantía de su indemnización.

Con carácter general,  el artículo 8.c) de la LGT establece que la determinación de los obligados tributarios y de los responsables debe regularse en todo caso por ley formal, que debe ser una ley tributaria, por lo que no cabe inferir la responsabilidad tributaria del representante persona física de la persona jurídica administradora por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora principal a partir de la normativa mercantil y, en particular, de lo dispuesto en el artículo 236.5 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Por tanto, la responsabilidad en estos supuestos debe dirimirse conforme a lo previsto en el artículo 43.1. b) de la LGT.

Sin perjuicio de lo anterior, la figura del administrador de una persona jurídica es un concepto que regula la normativa mercantil, por lo que la referencia a los administradores de hecho o de derecho prevista en el artículo 43.1.b) obliga a examinar la figura desde la perspectiva del Derecho mercantil, de forma que se debe analizar si el representante persona física de la persona jurídica administrador es susceptible de calificar como “administrador de hecho o de derecho”, de acuerdo con la normativa mercantil.

En este sentido, el TEAC se remite al artículo 143.1 del Reglamento del Registro Mercantil, que dispone que «En caso de administrador persona jurídica, no procederá la inscripción del nombramiento en tanto no conste la identidad de la persona física que aquélla haya designado como representante suyo para el ejercicio de las funciones propias del cargo». Conforme a estas disposiciones, la persona física designada como representante lo es para el ejercicio permanente de todas las funciones propias del cargo de administrador.

El TEAC considera que, en un caso como el controvertido, no cabe duda de que el representante persona física no actúa sin título ni con un título nulo o extinguido. Tampoco ejerce las funciones propias de administrador con un título distinto al que le permite ejercerlas sino con un título, el de representante designado por la persona jurídica administrador, expresamente conferido para el ejercicio permanente de tales funciones. Así pues, no puede ser calificado como administrador de hecho. Tampoco es posible calificarle como administrador de derecho, ya que l titular del cargo de administrador es el ente moral.

No obstante, teniendo en cuenta que: (i) la persona jurídica administrador ha de actuar necesariamente, en tanto que ente moral, a través de una persona física y (ii) la persona física representante es designada por aquélla para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo de administrador, debe reunir los requisitos legales establecidos para los administradores, está sometida a los mismos deberes y responde solidariamente con la persona jurídica administrador, cabe concluir que la normativa mercantil equipara a efectos jurídicos a la persona jurídica administrador con su representante persona física.

Con base en todo lo anterior, el TEAC unifica criterio en el sentido siguiente:

La equiparación que la normativa mercantil hace entre la persona jurídica administrador y el representante persona física designado por ella permite concluir que sí cabe exigir al amparo del artículo 43.1.b) de la LGT la responsabilidad tributaria subsidiaria del representante persona física de la persona jurídica administrador por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora principal siempre que no hubiese hecho lo necesario para su pago o hubiese adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

B. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
a) Imputación de dividendos abonados a un socio con posterioridad a su exigibilidad

En su Resolución a Consulta Vinculante V2231-21, de 4 de agosto, la Dirección General de Tributos (“DGT”), analiza las cuestiones planteadas por la consultante, persona física propietaria del 20% de las acciones de una sociedad anónima que ejerció el derecho de separación de la entidad en septiembre de 2017. Por medio de sentencia judicial, se reconoció a la consultante el derecho de separación y la sociedad abonó parte de la valoración de las acciones en diciembre el año 2019.

A la luz de jurisprudencia dictada en 2021 en virtud de la cual el socio mantiene esa condición hasta el momento en que la sociedad le paga sus acciones, la consultante reclamó a esta los dividendos de los ejercicios 2017, 2018 y 2019 al entender que mantuvo su condición de socia hasta diciembre de 2019. Como consecuencia de lo anterior, la sociedad pagó en mayo de 2021 los dividendos de los ejercicios 2017 y 2018.

Ante la cuestión planteada, la DGT se remite al artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“LIRPF”), que determina la sujeción a dicho impuesto de los dividendos y, posteriormente, al artículo 14 relativo a las reglas de imputación de los rendimientos de capital mobiliario. En particular, el artículo 14.2 establece que, en aquellos supuestos en los que no se hubiera satisfecho una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción, los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que adquiera firmeza.

No obstante, en aquellos casos (como el que es objeto de consulta) en los que la sentencia en cuestión resuelva únicamente la cuestión relativa al derecho de la separación del socio, pero no el derecho a la percepción de los dividendos o su cuantía, no sería aplicable la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.a), por lo que la consultante deberá imputar los dividendos a los ejercicios en que hubieran resultado exigibles, es decir, la fecha establecida en el acuerdo de distribución de los dividendos adoptados por la entidad o a partir del día siguiente al de su adopción, a falta de determinación de la citada fecha, por medio de la presentación de declaraciones complementarias a las efectuadas correspondientes a dichos ejercicios, independientemente del momento del pago del dividendo.

b) Posibilidad de imputar una pérdida patrimonial como consecuencia de la amortización de la totalidad sus acciones

En la Resolución a Consulta Vinculante V2260-21, de 8 de agosto, la DGT analiza la cuestión planteada por el consultante, accionista de una sociedad anónima que ha realizado una operación «acordeón», consistente en la reducción del capital social a cero con amortización de las acciones existentes y aumento del capital, si bien el consultante no ha acudido a la ampliación y, en consecuencia, no ha recibido compensación alguna por la amortización de sus acciones.

A estos efectos, el consultante plantea a la DGT la posibilidad de imputar una pérdida patrimonial como consecuencia de la amortización de sus acciones. La DGT matiza, en primer lugar que, de acuerdo con la información facilitada, se amortiza la totalidad de las acciones que el consultante tenía de la sociedad, por medio de una reducción de capital sin la finalidad de la devolución de aportaciones, resultando de aplicación el artículo 33.3.a) de la LIRPF, que determina que no existirá ganancia o pérdida patrimonial en supuestos de reducción de capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

No obstante, en el caso que nos ocupa, el valor de adquisición de los valores amortizados no puede distribuirse entre valores homogéneos no amortizados, toda vez que se han amortizado la totalidad de las acciones que el socio tenía en la sociedad. La DGT ya contempló una situación similar a la que plantea el consultante, en la consulta vinculante (V2174-16), manifestando que se debería considerar como pérdida patrimonial el valor de adquisición de las acciones amortizadas, aplicando asimismo dicho criterio al caso que nos ocupa.

Añade, a su vez, a DGT que la pérdida patrimonial deberá imputarse al ejercicio en el que se produce la reducción de capital (artículo 14.1.c) LIRPF) y que, si el consultante no imputó la citada pérdida patrimonial en el periodo impositivo en el que procedía habiendo finalizado su plazo de declaración, podrá instar la rectificación de la autoliquidación del citado periodo impositivo, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

c) Rentas que se deben incluir en el modelo 151 hasta la fecha de comunicación de la finalización del régimen especial

En el supuesto planteado, la consultante señala que está sujeta al régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español, durante los periodos impositivos entre 2017 y 2022, salvo renuncia o exclusión. No obstante lo anterior, en marzo de 2021, cambió de trabajo, dándose de alta en una empresa situada en Alemania. Como consecuencia del Covid-19, no fue posible mudarse, por lo que está teletrabajando, si bien tiene la intención de mudarse a Alemania en agosto de 2021 para trabajar presencialmente.

Una vez dispuesto lo anterior, plantea si en el modelo 151 (modelo de declaración del IRPF para contribuyentes del régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español) correspondiente al ejercicio 2021, debe tributar por todos los rendimientos del trabajo obtenidos en dicho ejercicio. Es decir, si además de los rendimientos percibidos hasta marzo por el empleador situado en España, debe incluir los percibidos por su nuevo empleo con la empresa situada en Alemania, que ha desempeñado desde España.

La DGT resuelve esta cuestión en la Resolución a la Consulta Vinculante V2273-21, de 12 de agosto, indicando que, siempre que la contribuyente no desarrolle su actividad laboral en España a partir del mes de agosto, las rentas que perciba de su empleador alemán por el trabajo presencial realizado en Alemania con posterioridad a la fecha de comunicación de la finalización del desplazamiento a España no se entenderán obtenidas en territorio español, por lo que no tributaría por dichas rentas en su declaración modelo 151 por el IRPF correspondiente al ejercicio 2021.

Por otra parte, aunque la Resolución no se pronuncia de manera exprea al respecto, sí concluye que tributarán en el modelo 151 todas las rentas obtenidas en España hasta la comunicación de la finalización del desplazamiento, por lo que se puede deducir que se deben incluir también los rendimientos obtenidos desde marzo a agosto satisfechos por la entidad alemana, pues se ha trabajado desde España por medio del teletrabajo.

C. Impuesto sobre el Valor Añadido- IVA

a) Tipo aplicable a los servicios de alquiler de patinetes eléctricos

La DGT resuelve, en la Resolución a la Consulta Vinculante V2363-21, de 20 de agosto, la consulta planteada por un usuario del servicio de alquiler de patinetes eléctricos de su ciudad. En relación con el servicio, aclara que al concluir cada uso recibe una factura por el importe correspondiente a la duración del trayecto, incluyendo una cuota del 21 por ciento por el IVA. Al respecto, plantea la posible aplicación del tipo reducido del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.1º de la Ley 37/1992, reguladora del impuesto, que establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a los transportes de viajeros y sus equipajes.

Con base a la definición de contrato de transporte que contiene el Código Civil y a sentencias del Tribunal Supremo y doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, que determinan los aspectos más relevantes o fundamentales del contrato de transporte de viajeros,  la DGT concluye que los servicios prestados son servicios de arrendamiento de un vehículo para su uso por parte el arrendatario. De esta forma, carece de uno de los elementos subjetivos necesarios para otorgar a la operación la calificación de contrato de transporte, como es el transportista o conductor.

Por todo lo anterior, los servicios de arrendamiento de patinetes eléctricos para su uso urbano a que se refiere el escrito de consulta tributan al tipo general del 21 por ciento.

D. Impuesto sobre el Patrimonio

La DGT, en su Resolución a Consulta Vinculante V2304-21, de 16 de agosto, analiza las cuestiones que plantea la consultante, persona física residente fiscal en España, en la Comunidad de Madrid, que está valorando trasladarse a Suiza en el ejercicio 2022, adquiriendo la residencia fiscal en dicho ejercicio en este país. Es accionista de una empresa familiar, siendo su participación superior al 5% a título individual, ostentando la parte restante del capital sus hermanos y su madre.

Así, plantea las implicaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”) de ser residente fiscal en Suiza, y en particular, en relación con la posible aplicación de la exención por empresa familiar prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (“LIP”), para el grupo familiar, formado por su madre, hermanos y ella misma, en los diversos escenarios.

A estos efectos, la DGT establece que la consultante deberá tributar en el IP en España por obligación real, por los bienes y derechos de los que sean titulares, que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. Además, resalta que, a pesar de ser residente en un país tercero, no perteneciente a la Unión Europea o al Espacio Económico Europeo, desde la entrada en vigor de la Ley 11/2021, le será de aplicación la disposición adicional cuarta de la LIP. Por lo tanto, la normativa aplicable será no solo la del Estado, sino también la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid (Comunidad donde radicarían los bienes de su titularidad situados en España con un mayor valor), siendo el organismo competente para la exacción del impuesto, al no existir punto de conexión, la Agencia Estatal de Administración Tributaria.


[1] Estos preceptos regulan la base imponible, haciendo referencia al valor del terreno en el momento del devengo, a efectos del IBI, sobre el que resultan aplicables los porcentajes anuales aprobados por cada Ayuntamiento, dentro de los límites previstos en el Texto Refundido.