Boletín de asuntos tributarios de interés: septiembre de 2021

CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES

A. Impuesto sobre Sociedades 

a) Deducibilidad de los gastos de publicidad de acontecimientos de excepcional interés público

El Tribunal Supremo (“TS”), en sentencia 1078/2021, de 20 de julio de 2021, modifica su criterio respecto de la determinación de la base de la deducción de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, regulados en el artículo 27 de la Ley 49/2002, cuando la publicidad se realice por medio de envases de los productos comercializados por las empresas.

En particular, el artículo 27 de la Ley 49/2002, establece la posibilidad de aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) que colaboren en la difusión de acontecimientos de excepcional interés público de deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15% de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio u órgano correspondientes, realicen en la propaganda y publicidad del evento, siempre que sirvan directamente para la promoción del mismo.

Al respecto, la Agencia Tributaria defendía que cuando la difusión del acontecimiento de excepcional interés público se realice insertando el logotipo del mismo en los envases en los que las entidades comercializan sus productos, la base de la deducción no incluye el coste de adquisición de los envases, sino el coste que soportan las entidades al insertar el logotipo del evento o acontecimiento en los citados envases.

Si bien diversos Tribunales Económico-Administrativos han venido confirmando el criterio de la Agencia Tributaria, la Audiencia Nacional (“AN”), en el año 2012, estableció que no procedía subordinar el reconocimiento de la deducción a la prueba del coste añadido de incorporar los logotipos de los eventos a los envases. 

Sin perjuicio de que dicho criterio se consolidó un determinado periodo, el TS, en sentencia de 13 de julio de 2021, confirmó el criterio inicial de la Agencia Tributaria. En concreto, estableció la distinción entre aquellos envases que solamente tienen una función publicitaria y aquellos envases mixtos, es decir, aquellos que cumplen tanto la función publicitaria como una finalidad empresarial. Partiendo de la anterior distinción, configuró un sistema diferente a efectos de establecer la base de la deducción de forma que se excluía de la base la parte del soporte que cumpla una función empresarial. Además, en aquellos casos en los que el coste publicitario no fuera fácilmente separable del soporte, el sujeto pasivo debería acreditar el coste en papel con función publicitaria.

Pues bien, la sentencia de 20 de julio de 2021 modifica el último criterio del TS sobre la materia. De acuerdo con el TS, no existe sustento normativo que justifique la distinción entre soportes exclusivamente publicitarios y soportes publicitarios mixtos. Al respecto, establece que una correcta interpretación de la aplicación de dicha deducción no puede basarse en el coste material de la publicidad sino en el gasto en publicidad que ha dejado de pagar la Administración. Por consiguiente, concluye que el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los eventos debe conformar la base de la deducción, pues la deducción consiste precisamente en la contraprestación de la publicidad del evento realizada por las entidades. Según criterio del TS, una interpretación diferente a la expuesta reduciría el incentivo fiscal a importes apenas relevantes, que podrían desvirtuar el contenido de este.

b) Aplicación del incentivo patent box a las rentas derivadas de la cesión del derecho de uso de medicamentos biosimilares 

La Dirección General de Tributos (“DGT”), en su Resolución a Consulta Vinculante V1777-21, de 8 de junio contesta la cuestión planteada por una asociación de compañías del sector farmacéutico dedicadas al desarrollo de medicamentos biosimilares, sobre la posible aplicación de la reducción contenida en el artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”) a las rentas derivadas de la cesión del derecho de uso o explotación de medicamentos biosimilares, considerando que la redacción vigente del  apartado 1 de dicho precepto no contiene la mención a «los derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas».

Cabe destacar que, de acuerdo con la redacción previa del precepto, la industria de los medicamentos biosimilares entendía que la reducción contenida en el mismo era aplicable a la cesión del derecho de uso o de explotación de medicamentos biosimilares desarrollados, por encuadrarse en «fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas» (know-how). La Asociación considera que, a pesar de la supresión del know-how, teniendo en cuenta que la actividad de las entidades del sector requiere una especial dedicación y costes destinados a la investigación, desarrollo e innovación se le podría seguir aplicando la citada reducción.

Sin embargo, la DGT, tras analizar el artículo 23 de la LIS, concluye que únicamente dará derecho a aplicar la reducción la cesión de aquellos activos intangibles enumerados en el apartado 1 de dicho precepto, entre los que no se encuentra el know-how como un activo susceptible de cesión. 

c) Posibilidad de utilizar la valoración emitida por la Agencia Tributaria de las Islas Baleares en una operación vinculada posterior

En la Resolución a la Consulta Vinculante V1812-21, de 9 de junio, la DGT analiza la cuestión planteada por la entidad titular de una finca rústica que ha sido objeto de un acuerdo de valoración en virtud del cual la Agencia Tributaria de las Islas Baleares determina el valor del inmueble. 

La cuestión planteada versa sobre la posibilidad de proceder a utilizar como valor de mercado, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el valor atribuido por la Agencia Tributaria de las Islas Baleares a la finca, en caso de que la entidad se disolviera, atribuyéndose el inmueble a los socios, que ostentan más de un 25% de participación.

A efectos de responder a la cuestión planteada, la DGT se remite a los artículos 4 y 18 de la LIS. En particular, el apartado 14 del artículo 18 dispone que el valor de mercado, a efectos del IS, del IRPF o del IRNR, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del IRPF o del IRNR, salvo disposición expresa en contrario.

Por consiguiente, con base en el artículo 18.14, la DGT concluye que la valoración efectuada por otra administración a los efectos de otros impuestos no producirá efectos en el IS para determinar el valor de mercado.

d) Requisitos de las inversiones para materializar las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (“RIC”)

La Resolución a Consulta Vinculante V1773-21, de 8 de junio da respuesta a la cuestión planteada por una entidad dedicada al arrendamiento y explotación por cuenta propia de establecimientos hoteleros y extra-hoteleros, que pretende realizar dos tipos de inversiones en activos inmobiliarios:

  1. Adquisición de una edificación antigua situada en una ciudad catalogada como patrimonio de la humanidad, que será íntegramente rehabilitada para su posterior explotación como hotel de categoría «emblemática», por el valor histórico de la edificación.
  2. Adquisición de apartamentos para ser rehabilitados y explotados en régimen de arrendamiento turístico (viviendas vacacionales).

La actividad relacionada con la explotación del hotel y los apartamentos será desarrollada por la propia empresa e incluirá la prestación de servicios propios de la industria hotelera (limpieza, lavandería, etc.), disponiendo para ello de medios humanos y materiales necesarios para su explotación y calificando como empresa turística de acuerdo con la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias.

Con base en lo anterior, la entidad consultante plantea a la DGT si ambos tipos de inversiones serían aptas para materializar las dotaciones a la RIC. En relación con esta cuestión, en aplicación de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, así como de la LIS y otras normas, la DGT concluye:

  • En relación con la materialización de la RIC en la edificación, toda vez que se trata de un bien usado no podría calificarse como inversión inicial, salvo que se tratara de una entidad de reducida dimensión (101 LIS). Sin perjuicio de lo anterior, la inversión podría considerarse apta para materializar la RIC en la medida en que se afecte al desarrollo de la actividad económica de la consultante y, en cualquier caso, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados 5 y 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994. Además, añade que la inversión en suelo podrá considerarse apta para materializar la RIC, en la medida en que cumpliera los requisitos establecidos en la letra C del citado artículo 27.4 de la misma norma. 
  • Por lo que respecta a la adquisición de los apartamentos para su explotación como arrendamiento turístico, la DGT se remite a la Ley 19/1994, que determina la imposibilidad de materializar la RIC en la adquisición, rehabilitación o reforma de inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos. Por tanto, la inversión en los apartamentos para su explotación como arrendamiento turístico no sería apta para la materialización de la RIC.

B. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 

a) Obligación del empleador o del trabajador de cumplir con el artículo 45 

En su Resolución a Consulta Vinculante V1923-21, de 21 de junio, la DGT analiza las cuestiones planteadas por una entidad en relación con la entrega a sus trabajadores de unas «tarjetas restaurante» ofrecidas por una compañía independiente. En particular, plantea la consultante si la empresa, como pagadora, está obligada al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 45 del Reglamento del IRPF o si corresponde a los empleados.

Tras analizar el contenido del artículo 42.3.a) de la Ley del IRPF junto con el 45 del Reglamento del IRPF, la DGT dispone que, si las tarjetas-restaurantes cumplen los requisitos del artículo 45 del Reglamento del IRPF, se trataría de una fórmula indirecta de prestación del servicio de comedor de empresa, por lo que estaríamos ante un rendimiento del trabajo en especie exento, con el límite de 11 euros diarios. Al respecto, añade que, con carácter general, corresponde a la empresa, por su condición de pagadora de los rendimientos, la obligación de que los vales-comida o las tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago entregados al trabajador se adecuen a los requisitos establecidos en este artículo 45.2.2º, puesto que de lo contrario existiría retribución en especie y por tanto obligación de realizar el correspondiente ingreso a cuenta.

Sin perjuicio de lo anterior, establece, en relación con la prohibición de la acumulación de cuantías que la responsabilidad de su cumplimiento es exigible al trabajador, pues en última instancia depende de la voluntad del empleado acumular en un día las cuantías no consumidas en otros días y el artículo 45.2.2º del Reglamento del IRPF no impone a las empresas ninguna obligación específica de control sobre el cumplimiento de este requisito.

Por tanto, si el empleado incumpliera la prohibición de acumulación de cuantías prevista en la letra b) del artículo 45.2.2º del Reglamento del IRPF, deberá incluir en la declaración del IRPF que proceda las retribuciones en especie correspondientes a los importes acumulados. En este caso la empresa no estaría obligada a practicar el ingreso a cuenta que hubiera correspondido, siempre y cuando cumpla las restantes condiciones establecidas en el artículo 45 de la Ley del IRPF.

b) Aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) a los rendimientos percibidos por un residente fiscal en España que se desplaza a Reino Unido con motivo de un contrato laboral con una empresa británica

En la Resolución a Consulta Vinculante V1942-21, de 21 de junio, la DGT analiza la cuestión planteada por el consultante, residente fiscal en España en 2020, que indica haber prestado servicios en Reino Unido desde agosto de 2020, por medio de un contrato laboral con una entidad británica. En concreto, plantea si, al ser la empresa pagadora de sus rendimientos una empresa británica, puede acogerse a la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

A efectos de analizar la cuestión, la DGT matiza que la contestación parte de la existencia de una relación laboral entre el consultante y una empresa residente en Reino Unido, en el marco de la cual el consultante se desplazó al extranjero, así como la premisa de que el consultante, a pesar del desplazamiento al extranjero, tuvo su residencia habitual en España en el ejercicio 2020 de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF.

La DGT se remite al artículo 7.p) de la Ley del IRPF, así como al 6 del Reglamento, que regula la aplicación de la referida exención, para concluir que se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, fuera de España, que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente y que en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español y no se trate de un país calificado como paraíso fiscal.

Por tanto, si se cumplen los requisitos señalados anteriormente, resultaría de aplicación la exención al supuesto que plantea el consultante.

c) Imputación de rentas inmobiliarias durante el Estado de Alarma

La DGT resuelve, en la Consulta Vinculante V1795-21, de 9 de junio, la cuestión planteada por una persona física, propietaria de un apartamento que destina a alquiler, en relación con las implicaciones fiscales derivadas de la mera titularidad de dicho inmueble durante el Estado de Alarma. De acuerdo con la información facilitada, en 2020, el inmueble únicamente estuvo alquilado 79 días con motivo de la declaración del Estado de Alarma, periodo durante el cual no pudo disponer del inmueble tampoco. Como consecuencia de lo anterior, plantea si procede realizar imputación de rentas inmobiliarias por los días que duró el Estado de Alarma a efectos del IRPF.

De conformidad con la interpretación de la DGT del artículo 85 de la Ley del IRPF, el precepto tiene por finalidad gravar una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble, excluyendo la vivienda habitual. Por ello, es indiferente la utilización efectiva de la segunda vivienda, siendo relevante su disponibilidad a favor del titular, sin atender tampoco a circunstancias que puedan incidir en esa utilización, como puede ser una enfermedad, trabajo u otras circunstancias. 

Dado que la norma habilita expresamente supuestos en los que no procede la imputación de rentas inmobiliarias, como es la afección del inmueble a una actividad económica, que se encuentre en construcción o que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas, por ejemplo y el supuesto planteado no corresponde a ninguno de ellos, procederá la imputación de rentas inmobiliarias por el inmueble que posee la consultante.

C. Derecho de la Unión Europea- IVA

a) Derecho a la devolución del IVA soportado a un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto cuando no son aportadas en vía administrativa

Recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”), en sentencia del 9 de septiembre de 2021, asunto C-294/20, ha resuelto las cuestiones prejudiciales elevadas por la AN, en relación con la denegación de IVA a una entidad alemana que pretendía obtener la devolución correspondiente al IVA pagado en exceso por todas las operaciones realizadas en España, sin aportar justificación suficiente de las mismas ni de los importes en vía administrativa. 

De acuerdo con los antecedentes, la entidad establecida en Alemania solicitó en el año 2006 y el 2007 ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria la devolución de cuotas de IVA abonadas por empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006. Al respecto, la Administración tributaria cursó dos requerimientos para que la sociedad remitiera los originales de las facturas en las que se basaba para solicitar la devolución y aportara una aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como del destino de los bienes adquiridos relativos a la solicitud de devolución.  La entidad indicó a la Administración tributaria española que mantenía su solicitud de devolución, pero que encontraba ciertas dificultades para presentar los documentos que se le requerían. 

Posteriormente, la Administración tributaria española desestimó las solicitudes de devolución formuladas por la sociedad, que interpuso un recurso de reposición aportando algunas facturas emitidas por los servicios de arrendamiento financiero, pero no todas las facturas en que se fundamentaba la solicitud de devolución del IVA. De nuevo, la Administración tributaria emitió un requerimiento solicitando aclaraciones que no fue atendido, por lo que dictó una resolución por la que se desestimaba el recurso de reposición y se confirmaba la denegación de la devolución. Frente a la desestimación, interpuso la entidad reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), que desestimó nuevamente las pretensiones, alegando que las pruebas debieron aportarse ante el órgano de gestión competente y no era posible presentarlas ya en la fase del procedimiento de reclamación económico-administrativa.

Finalizada la vía administrativa, la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo ante la AN, aportando en este caso pruebas y justificantes de las operaciones realizadas en España y de los importes de IVA cuya devolución solicitaba. La AN desestimó el recurso, argumentado que corresponde al solicitante de la devolución del IVA la carga de la prueba de su derecho a la devolución en la fase del procedimiento administrativo y que no se puede subsanar la desatención a los requerimientos de la Administración en las fases de la reclamación económico-administrativa o del recurso contencioso-administrativo. 

Frente a la sentencia desestimatoria, la entidad interpuso recurso de casación, anulando el TS la sentencia de la AN y ordenando que se devolviera el asunto al referido órgano jurisdiccional, de modo que este resolviera a tenor del material probatorio incorporado al proceso relativo a la solicitud de devolución del IVA formulada por la citada sociedad. En este punto, la AN decidió suspender el procedimiento y plantear al TJUE las siguientes cuestiones prejudiciales:

  1. ¿Debe admitirse como válido que un sujeto pasivo, tras haber sido requerido reiteradamente por la Administración tributaria para que acredite los presupuestos del derecho a la devolución, no cumpla con lo requerido sin justificación razonable alguna y, tras negársele la devolución, postergue la aportación documental a la vía de la revisión o a la jurisdiccional?
  2. ¿Puede reputarse como abuso de derecho que el sujeto pasivo no aporte la información necesaria en la que sustente su derecho a la Administración tributaria, cuando se le permitió y se le requirió para ello, y no lo haga sin razón justificada, y por el contrario esa información sea facilitada voluntariamente más tarde al órgano de revisión o al órgano jurisdiccional?
  3. ¿El sujeto pasivo no establecido, bien por no haber aportado en plazo y sin justificación razonable la información relevante para acreditar su derecho a la devolución, o bien por su actuación abusiva, pierde su derecho a la devolución una vez que haya transcurrido el término previsto o concedido a tal efecto y la Administración haya dictado resolución denegando la devolución?»

Para responder a la primera y tercera cuestión, el TJUE se remite a la Octava Directiva IVA y a los principios del Derecho de la Unión, en particular el principio de neutralidad fiscal, que deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que se deniegue una solicitud de devolución del IVA cuando el sujeto pasivo no haya presentado a la Administración tributaria competente, en los plazos fijados, ni siquiera a requerimiento de esta, todos los documentos y la información exigidos para acreditar su derecho a la devolución del IVA, con independencia de que el sujeto pasivo presente, por su propia iniciativa, tales documentos e información con ocasión de la reclamación económico-administrativa o del recurso jurisdiccional interpuestos contra la resolución denegatoria de ese derecho a devolución, siempre y cuando se respeten los principios de equivalencia y de efectividad, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.

Por lo que respecta a la segunda cuestión, concluye que no constituye un abuso de Derecho que un sujeto pasivo que solicita la devolución del IVA no aporte durante el procedimiento administrativo los documentos que le requiere la Administración tributaria, pero sí los aporte espontáneamente en fases procesales posteriores.

D. Impuesto sobre Actividades Económicas

a) Determinación de la cifra de negocios de grupos consolidados a efectos de la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas (“IAE”)

El TEAC, en su Resolución de 15 de julio de 2021, Rec. 3450/2019, analiza la exención contemplada en el artículo 82.1.c) del TRLHL para empresas cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a un millón de euros, en supuestos en los que formen parte de un grupo de sociedades.

En el caso objeto de resolución, el importe neto de la cifra de negocios de la entidad recurrente se encontraba por debajo del millón de euros. No obstante, de acuerdo con la Administración, esa cifra se debía calcular agregando el importe neto de la cifra de negocios correspondiente a cada una de las empresas que, a su juicio, formaban parte de un grupo empresarial a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio. En particular, entiende la Administración constatado:

  1. Que el accionariado de la sociedad recurrente se distribuye entre un socio con participación mayoritaria (Z con un 95%) y otro socio minoritaria (X con 5%), teniendo ambos relación de consanguinidad y figurando uno de ellos como Administrador Único; 
  2. La existencia de un grupo de sociedades integrado por XZ SL. (…), TW SA, (…), e QR SL, (…) en las que el 100% de las acciones y participaciones pertenecen a Z y X. 

Por tanto, entiende que concurren los requisitos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, en orden a su consideración como grupo de empresas, por cuanto existe una unidad económica de decisión y, por consiguiente, de control, que se concreta en el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de la entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

Frente al criterio de la Administración, posteriormente ratificado por la Agencia Tributaria de Madrid y demás órganos competentes, la parte interesada alega que la resolución impugnada no es acorde a Derecho, puesto que no se habría acreditado la pertenencia de la misma a un grupo empresarial, de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. 

A estos efectos, trae a colación la sentencia del TS de 6 de marzo de 2018, dictada en el recurso de casación 181/ 2017, en la que interpreta la regla tercera del artículo 82.1.c) de la Ley de Haciendas Locales, así como la remisión que se realiza a la sección primera del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. En la referida sentencia, el TS analiza de forma pormenorizada la normativa aplicable para concluir que, a su juicio, la cláusula anti-elusión prevista en el artículo 82.1.c) del texto refundido de la ley de Haciendas Locales solo resulta aplicable cuando la entidad que ejerce la actividad sometida prima facie al impuesto pertenece a un grupo de sociedades cuya entidad dominante debe formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación. 

De acuerdo con todo lo anterior, el TEAC concluye que, en el caso concreto, no es posible considerar que se trate de un grupo de empresas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, puesto que no consta que las entidades designadas como integrantes del grupo por la Administración actúen como un grupo consolidado ni tengan la obligación de presentar sus cuentas en régimen de consolidación.