Boletín de asuntos tributarios de interés: agosto de 2021

1. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES

A. Impuesto sobre Sociedades

a) Información país por país (Contry-by-country reporting) y obligación de información establecido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

La Dirección General de Tributos (“DGT”), en su resolución a la consulta vinculante V1767-21, de 7 de junio, analiza y fija criterio en relación con cuestiones que plantea la entidad consultante, sociedad española que forma parte de un grupo, cuya entidad dominante es residente en Alemania. Los ingresos obtenidos por el grupo en el ejercicio 2015 superaron los 750 millones de euros, por lo que la matriz, de acuerdo con la normativa alemana, estaba obligada a presentar la información país por país ante la Administración Tributaria alemana.

Al respecto, la entidad consultante fue informada de que la entidad matriz iba a presentar el informe país por país en los plazos previstos en la normativa española, es decir, 12 meses desde la finalización del periodo impositivo. De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante cumplió con la obligación de informar antes de la finalización del periodo impositivo, de la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad obligada a elaborar la información país por país. Sin perjuicio de lo anterior, la matriz no incluyó en dicho informe la información relativa a la entidad consultante, como consecuencia de un criterio contable para formular los estados financieros consolidados del grupo y, en particular, atendiendo a la reducida dimensión de la consultante en términos financieros sobre el grupo.

Con base en lo anterior, plantea si está cumpliendo sus obligaciones formales en relación con el informe país por país establecido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (“RIS”) o si, por el contrario, recae sobre ella la obligación de presentarlo, en la medida en la que no va a figurar como entidad que forma parte del grupo en el informe presentado por la matriz ante la Administración Tributaria alemana.

A efectos de responder a la cuestión planteada, la DGT se remite al artículo 13 del RIS para concluir que, en la medida en que la entidad consultante no se encuentra en ninguno de los supuestos que exige la norma para estar obligado a presentar dicho informe, la entidad consultante no estaría obligada a presentar el informe país por país en España.

B. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

a) Derecho del contribuyente a deducir el hipotético ingreso a cuenta cuando se imputa en sede de Inspección un importe al mismo en concepto de retribuciones en especie, sin perjuicio de que dicho ingreso a cuenta no se realizara por la entidad

En la sentencia 765/2021, de 31 de mayo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (“TS”) analiza si el ingreso a cuenta que se añade como consecuencia de una Inspección al valor de la retribución imputada a un contribuyente, administrador y socio de una sociedad, debería descontarse en su liquidación, al margen de si su ingreso no se hubiera producido por la entidad pagadora e independientemente de quien sea responsable de la falta de tal ingreso.

El caso objeto de análisis se sitúa en el ejercicio 2006, en el que el contribuyente era administrador de las entidades A y B y socio de ambas, con una participación del 48% y 44%, respectivamente. En 2007, la entidad A fue absorbida por la entidad B mediante fusión. Pues bien, por acuerdo del Inspector Regional, se practicó liquidación al contribuyente en su IRPF del ejercicio 2006, imputando como rentas en especie una serie de gastos de viajes y desplazamientos personales (16.938,60 euros), contabilizados como tales por la entidad A. Como consecuencia de lo anterior, la Inspección sumó a la cuantía de dichos gastos el importe de los ingresos a cuenta, por lo que la retribución en especie se fijó en 22.867,11 euros (al aplicar el tipo de gravamen correspondiente a los administradores, esto es, el 35%). Además, conviene poner de manifiesto que, si bien la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (“AEAT”) llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación en relación con la sociedad B, no las realizó en calidad de sucesora de A.

No conforme con la liquidación, el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (“TEAR”) de Cataluña. Frente a dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue estimado, basando su pretensión en la procedencia de la detracción, en la liquidación, de las cantidades a cuenta que debió ingresar la sociedad pagadora, habiendo prescrito la acción contra el pagador.

Frente a la sentencia estimatoria, interpuso el Abogado del Estado recurso de casación aduciendo que el sujeto pasivo no puede oponer la prescripción de la obligación del retenedor, cuando se ve sometido a un procedimiento de inspección, para que se deduzca de su cuota la cantidad que debió ser pagada a cuenta y no lo fue, con base en el artículo 101.5 del TRLIRPF. Además, añade que, de la interpretación de dicho precepto, en ningún caso resulta indiferente que el obligado tributario principal fuera administrador único de la sociedad que debió haber practicado la retención y no la practicó, no pudiendo ser ajeno a dicha actuación.

El Tribunal Supremo, tras desarrollar los argumentos expuestos por el contribuyente y el Abogado del Estado, concluye que la prescripción de la obligación del pagador de ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del IRPF, el importe correspondiente al perceptor es oponible por el sujeto pasivo del IRPF, -obligado tributario principal-, cuando se ve sometido a un procedimiento de inspección. La circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado el ingreso a cuenta (y que no se practicó por causa imputable a esa sociedad obligada a realizar tal ingreso a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota, la cantidad que debió ser ingresada en el Tesoro.

b) Criterios a efectos de determinar la residencia en territorio español y aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF

En la resolución a la consulta vinculante V1454-21, de 18 de mayo, la persona física consultante es empleada de una entidad domiciliada en Barcelona, encontrándose su domicilio habitual en Sevilla, donde convive con su hija única menor de edad. Hasta la fecha, la persona ha sido residente fiscal en territorio español. No obstante, a partir del 1 de junio de 2018, acuerda con su empresa su traslado a Italia, siendo a partir de ese momento una entidad italiana del grupo de su actual empleadora. Durante los primeros meses, residirá en un hotel, su sueldo será satisfecho por la entidad italiana y, de acuerdo con su contrato, tendrá 16 días libres cada mes, siendo su intención desplazarse a Sevilla durante dichos periodos.

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, plantea cuál será su residencia fiscal y, en caso de ser residente fiscal en España, por la posible aplicación del artículo 7.p) de la Ley del IRPF (“LIRPF”).

A los efectos de analizar la cuestión planteada, la DGT se refiere, en primer lugar, al Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición, a efectos de determinar el concepto de residente, que se remite a la normativa interna de cada territorio. Así, pues, la DGT trae a colación el artículo 9 de la Ley del IRPF que, en síntesis, califica como residentes en territorio español a quienes permanezcan en dicho territorio más de 183 días del año natural o radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos (además de la presunción en caso de que el cónyuge resida en España). Teniendo en cuenta la información facilitada por el consultante, la DGT entiende que se cumpliría el criterio relativo a la permanencia, siendo residente fiscal en España.

No obstante, añade que en el supuesto de que, conforme a la normativa interna italiana, también calificara el consultante como residente fiscal en dicho territorio, su situación se resolvería de acuerdo con el apartado dos del artículo cuatro del Convenio: atendiendo a la vivienda permanente, en su defecto, donde viva habitualmente y, en caso de vivir habitualmente en ambos Estados, atendiendo al Estado del que sea nacional. Si fuera nacional en ambos estados, resolverían ambos Estados de común acuerdo.

Por lo que respecta a la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, la DGT entiende que se cumpliría el requisito de desplazamiento. En cuanto al requisito relativo a que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España, con la información disponible se podría entender cumplido. No obstante, incide que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador en el extranjero debe ser una empresa o entidad no residente en España.

Finalmente, en relación con la necesidad de que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, aclara que el precepto únicamente exige que en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

c) Aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF y obligación de retener

La DGT, en su resolución a la consulta vinculante V1273-21, de 6 de mayo, responde a las cuestiones planteadas por el contribuyente, trabajador de una empresa que desempeña la mayoría de su trabajo en países de la Unión Europea, a los que se desplaza, en relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF y la obligación de retener.

En relación con la obligación de retener, la DGT establece que, en la medida en que los rendimientos califiquen como exentos, al cumplir los requisitos previstos en el artículo 7.p), no procederá practicar retención.

En cuanto a la aplicación de la exención, exige que los rendimientos deriven de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente (“EP”) radicado en el extranjero, para lo que se requiere un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, así como que el centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, fuera de España. Por tanto, no será aplicable en relación con aquellos trabajos realizados desde territorio español, aunque el destinatario de estos sea no residente.

Por lo que respecta a la necesidad de que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, resuelve en el mismo sentido que la resolución a la consulta previamente analizada, esto es, la consulta V1454-21.

d) Calificación como pérdida patrimonial en sede del socio de la reducción del capital social a cero con amortización de las acciones existentes y aumento del capital

El consultante es accionista de una sociedad que realiza una operación “acordeón”, consistente en la reducción del capital social a cero con amortización de las acciones y aumento de capital. No obstante, no acude a la ampliación, vendiendo los derechos de suscripción preferentes. Además, la sociedad había entregado a los accionistas no inversores profesionales, con independencia de que hubieran acudido a la ampliación, títulos denominados warrants que daban derecho a participar en posibles aumentos de valor de la sociedad, en caso de realizar determinadas operaciones como la venta de la misma en un periodo determinado.

Como consecuencia de lo anterior, plantea el consultante si debe reflejar la pérdida correspondiente a la amortización de acciones o si, por el contrario, al haberle asignado otro título warrant, no procede imputar la pérdida mientras que posea dichos títulos. Pues bien, la DGT, en su resolución a la consulta vinculante V1233-21, de 5 de mayo, se remite al artículo 33.3.a) de la LIRPF, así como a una resolución de una consulta previa (V2174-16), para concluir que, dado que en el supuesto planteado el valor de adquisición de los valores amortizados no puede distribuirse entre valores homogéneos no amortizados (pues se han amortizado la totalidad de las acciones), procederá reflejar la pérdida patrimonial del valor de adquisición de las acciones o participaciones amortizadas, imputándose al ejercicio en el que tenga lugar la reducción de capital.

e) Aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español a un nacional de Suecia que se traslada a España por su nombramiento como administrador

La DGT (resolución a consulta V1274-21, de 6 de mayo), analiza la cuestión planteada por el consultante, residente fiscal en Suecia, en relación con la aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.

Al respecto, el consultante indica que ha recibido una oferta para su nombramiento como administrador de una sociedad española, implicando su traslado a España y añade que no ha sido residente fiscal en España en ninguno de los últimos diez periodos impositivos. En relación con la sociedad, se informa que el principal accionista es una entidad residente en Suecia y, de acuerdo con el consultante, parte de su remuneración variable podría consistir en la posibilidad de adquirir participaciones de la sociedad. Sin perjuicio de lo anterior, su porcentaje de participación en la misma no excedería, en ningún caso, directa e indirectamente, del 20%.

Después de analizar el contenido del artículo 93 de la LIRPF y los artículos 115 y 116 del Reglamento del Impuesto, la DGT insiste en la exigencia de la relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la condición de administrador, debiendo acreditar dicha causalidad con los medios de prueba legalmente establecidos. Añade que, con los datos aportados, el requisito relativo a la participación, directa o indirecta, inferior al 25% se cumpliría.

Con base en lo anterior, concluye la DGT que, si, de acuerdo con lo expuesto, adquiere su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, debido a su nombramiento como administrador de la sociedad española y, además, no ha sido residente en España en los últimos diez años y no obtiene rentas que se calificarían como obtenidas mediante un EP situado en territorio español, podrá optar al régimen especial.

C. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

La DGT ha resuelto recientemente, en su resolución a la consulta vinculante V0839-21, de 8 de abril de 2021, las siguientes cuestiones planteadas por el consultante:

  1. Sujeción a la modalidad de Operaciones Societarias (“OS”) y, en consecuencia, no sujeción a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (“AJD”), con base imponible cero, de la reducción de capital con la finalidad de condonar dividendos pasivos del socio que todavía no son exigibles.
  2. En un supuesto de disolución y liquidación de la sociedad, si el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles, formaría parte de la base imponible de la modalidad OS.

En relación con la primera cuestión, la DGT establece que la escritura de reducción de capital mediante la condonación de dividendos pasivos no motivará liquidación por la modalidad de Operaciones Societarias, ni tampoco estará sujeta a la cuota gradual de AJD, con base en los artículos 19, 24.4 y 31 del Texto Refundido de la Ley del ITP-AJD, así como el 75.4 del Reglamento del ITP-AJD.

Por lo que respecta a la segunda cuestión, dispone que, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad de OS el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles. Basa su respuesta en la inexistencia en la normativa tributaria de motivos para distinguir entre casos de mera reducción de capital por condonación de dividendos pasivos y casos donde esta condonación se lleva a cabo en el contexto de la liquidación de la compañía.

D. Ley General Tributaria

a) La adquisición apalancada de una sociedad (LBO) no implica automáticamente la existencia de simulación:

La Audiencia Nacional, en sentencia de 19 de julio de 2021, resuelve en relación con un supuesto de adquisición apalancada de una sociedad, que había sido calificada como una simulación por la Administración Tributaria. En particular, y tras un proceso de concurso público, un grupo familiar transmitió parte de una entidad del grupo (Z) a una entidad de capital riesgo.

Dicha transmisión se articuló por medio de una sociedad de nueva creación “Newco”, cuyo capital pertenecía a la entidad de capital riesgo y al grupo familiar, por partes iguales. Al respecto, la entidad de capital riesgo amplió el capital de la Newco y el grupo familiar realizó una aportación no dineraria del 17,25% de las acciones de la entidad Z a la Newco por el mismo importe. Posteriormente, la Newco obtuvo un préstamo destinado a la adquisición de las participaciones y adquirió a los miembros del grupo familiar el 82,75% de las acciones que le quedaban de Z, obteniendo un pago en efectivo y aplazando el resto del precio. En este momento, todas las acciones de Z pertenecían ya directamente a la Newco. Posteriormente, Z solicitó un préstamo, que utilizó para distribuir un dividendo a Newco para pagar el préstamo otorgado y, poco tiempo después, se publicó la fusión por absorción de Newco por parte de Z.

Al respecto, la Inspección concluyó que se había llevado a cabo una “simulación relativa” para encubrir el negocio efectivamente realizado, que fue adquirir el 50% de las acciones de Z, financiando la adquisición por medio de dos créditos que se trasladaron a la propia Z en aras a reducir el importe a invertir y que fuera esta última la que tuviera que hacer frente a los créditos contraídos para financiar la adquisición de sus propias acciones. Para dicha simulación se empleó la Newco, que fue posteriormente absorbida por la entidad Z. Como consecuencia de lo anterior, la Inspección incrementó las bases imponibles declaradas por Z en los importes de los intereses de los créditos y dictó un acuerdo sancionador, calificando las infracciones supuestamente cometidas por la entidad como muy graves.

Posteriormente, tanto el Tribunal Económico-Administrativo Regional (“TEAR”) de Madrid como el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) compartieron los argumentos de la Inspección, siendo llamativos los argumentos del TEAC en relación con la operación, que no solo califican como inusual o prohibida por la ley, sino que, a juicio del Tribunal, se enmarca en un conjunto negocial “torticero”.

Al respecto, la AN, tras analizar los argumentos de la parte recurrente y de la Administración Tributaria, el TEAR de Madrid y el TEAC, concluye:

  1. Ante el planteamiento de la Administración y del TEAC en su resolución, determina que el examen de este tipo de operaciones se debe realizar caso por caso, analizando cuales son los objetivos perseguidos por la operación, de cara a determinar si las ventajas fiscales son las preponderantes, pues únicamente si se alcanza esa convicción se podrá concluir que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos. Al respecto, dispone “Si el análisis comienza asumiendo como anómalo algo que es inherente y típico en este tipo de operaciones y que no por ello le hace merecer el rechazo de su ajuste a la legalidad por parte del TS, dicho análisis queda viciado gravemente de origen”. En definitiva, se remite a la jurisprudencia de la propia Sala del TS, así como al informe pericial emitido por un Catedrático de Economía Financiera en el que analiza la naturaleza de ese tipo de operaciones, para concluir que la primera anomalía no resulta suficientemente justificada. Pone de manifiesto un extracto del informe pericial, que dispone que “a diferencia del planteamiento puramente especulativo de los LBOs de los años 1980 en Estados Unidos, las adquisiciones apalancadas realizadas justifican el uso del apalancamiento para dar liquidez a los accionistas en empresas que no tienen acceso a los mercados, facilitando la participación de los directivos o grupos de accionistas”.
  2. Entiende que no se ha justificado suficientemente por la Administración tributaria la tesis de que la obtención de una ventaja fiscal sea el objetivo perseguido por la operación. Más, si cabe, cuando no se aportan contraargumentos plausibles que resten razonabilidad al argumento de la parte recurrente, que no es otro que el hecho de que podrían haber obtenido y alcanzado, a través de otras vías permitidas en el ordenamiento tributario como, por ejemplo, vía consolidación fiscal, un efecto fiscal igual o más favorable.
  3. Finalmente, se refiere a la existencia de una motivación económica válida distinta a la obtención de un efecto fiscal beneficioso por medio de un conjunto negocial anómalo. A estos efectos, se remite nuevamente al informe pericial que pone de manifiesto el carácter marginal de las implicaciones fiscales en relación con cada una de las partes intervinientes.

Por consiguiente, estima el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que trae causa, por ser contrarios a Derecho.