Boletín de Asuntos Tributarios de Interés: Junio de 2021

1. NORMATIVA

A. Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, así como el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos

El pasado 16 de junio se publicó en el BOE el Real Decreto 424/2021, que desarrolla las novedades legislativas aprobadas en el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, relativas a la localización de las prestaciones de servicios, las ventas a distancia de bienes y ciertas entregas nacionales, así como a los regímenes especiales de ventanilla única. La transposición a la normativa interna debía realizarse antes del 1 de julio de 2021, ya que las Directivas europeas transpuestas por el Real Decreto-ley 7/2021 determinaban que en esa fecha entra en funcionamiento el nuevo régimen de ventas a distancia y del sistema de ventanilla única.

En síntesis, el Real Decreto 424/2021 regula las siguientes cuestiones:

  • Modifica el Reglamento de facturación adaptándolo a la nueva regulación de comercio electrónico en el IVA y, en particular, los supuestos en los que la obligación de expedir factura deba ajustarse a las normas previstas en el Reglamento del IVA. La modificación afecta al artículo 2de dicho Reglamento.
  • Modifica varios preceptos del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria en materia de censos, con el objeto de incorporar de forma expresa la opción y revocación a la tributación en el Estado miembro de destino en relación con aquellas microempresas que, establecidas en un único Estado miembro, no hayan superado el umbral común de 10.000 euros anuales de ventas a distancia en Estados miembros donde no estén establecidas.
  • Umbral único sistema de ventas a distancia intracomunitarias, servicio de telecomunicaciones, redifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica: regula las condiciones y las consecuencias de la opción de tributar en el Estado miembro de consumo de estas operaciones, aunque no se exceda del umbral de 10.000 euros anuales que habilita la tributación en el Estado del proveedor.
  • Nuevos regímenes de ventanilla única: con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma, el Reglamento regulaba determinados aspectos comunes relativos a los regímenes de ventanilla única. Con la nueva redacción, se mantiene el mismo sistema, si bien delega en el Reglamento del IVA la regulación de las condiciones comunes a los regímenes, como las condiciones y efectos del ejercicio a la opción a los regímenes especiales, así como su renuncia voluntaria, la exclusión y efectos de la misma, etc.
  • Plataformas digitales: regula las condiciones y el contenido de los registros que los titulares de las plataformas deben proporcionar cuando faciliten la venta a distancia de bienes importados con valor no superior a 150 euros.
2. CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES

A. Impuesto sobre Sociedades

a) Fiscalidad de la distribución de dividendos en el seno de un grupo de consolidación fiscal

La Dirección General de Tributos, en su resolución a consulta vinculante V1154-21, analiza y fija criterio en relación con las siguientes cuestiones que plantea la entidad consultante, sociedad matriz dominante de un grupo de entidades acogido al régimen especial de consolidación fiscal previsto en la normativa del IS:

  • Aplicación de las reglas de eliminación establecidas en los preceptos de la LIS que contienen el régimen de consolidación fiscal a la distribución de dividendos en relación con la reducción prevista en el apartado 10 del artículo 21 de la LIS y,
  • En aquellos supuestos en los que proceda aplicar la reducción del 5% prevista en el artículo 21.10, si la entidad pagadora que distribuye los dividendos debe practicar retención y, en caso afirmativo, si la retención tendrá como base la totalidad del dividendo distribuido o únicamente el 5% que queda sujeto a tributación.

En relación con estas cuestiones, la DGT analiza el contenido de los apartados 1, 10 y 11 del artículo 21 de la LIS y los artículos 62 y 64 del mismo texto normativo, que contienen el régimen especial de consolidación. A su vez, se remite al artículo 128 de la LIS, relativo a las obligaciones de retención que, en su apartado cuarto, dispone que reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá obligación de retener. Además, enumera una serie de casos en los que no existe obligación de retener, como son los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y otras rentas satisfechas entre entidades que formen parte de un grupo de consolidación fiscal, así como los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el artículo 21 de la LIS.

En el mismo sentido se pronuncia el artículo 61 del Reglamento del IS, que establece que no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el artículo 21 de la LIS.

Con base en lo anterior, la DGT concluye que no existe obligación de retener en relación con los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el artículo 21 de la LIS. Por tanto, cumpliéndose los requisitos previstos en dicho artículo, los dividendos distribuidos por la entidad participada a la matriz no estarían sujetos a retención, independientemente de la sujeción del 55 de su importe, de conformidad con lo previsto en el apartado 10 de dicho precepto.

B. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

a) La residencia en España por un periodo inferior a 183 días del año natural con intereses económicos radicados en Reino Unido tiene proyección tanto en el IRPF como en el IRNR

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su sentencia de 4 de marzo de 2021, ha estimado el recurso interpuesto por un contribuyente en relación con su calificación como residente fiscal en España, como consecuencia de la permanencia de su cónyuge e hijos en dicho territorio, sin perjuicio de haber acreditado su traslado el 1 de junio del ejercicio, así como su permanencia en el extranjero.

En el caso objeto de controversia, el contribuyente había acreditado su traslado a Reino Unido, el día 1 de junio de 2011, con motivo de un desplazamiento laboral por su empleador, una entidad bancaria, de forma que había permanecido fuera de España durante un periodo superior a 183 días, incumplimiento por tanto el requisito contemplado en el apartado primero del artículo 9 de la Ley del IRPF. Además, pudo aportar un certificado emitido por la Administración tributaria británica, con efectos desde el 1 de junio de 2011, así como la declaración de la renta del ejercicio que transcurrió entre el 6 de abril de 2011 y el 5 de abril de 2012.

No obstante, la Administración tributaria entendía que el contribuyente reunía los requisitos para ser considerado residente en territorio español en el ejercicio 2011, toda vez que su mujer e hijos menores no se trasladaron a Reino Unido hasta el 29 de agosto de ese mismo ejercicio. A estos efectos, el contribuyente pudo acreditar que el traslado de su mujer e hijos tuvo lugar en un momento posterior, con motivo de la búsqueda de vivienda en Reino Unido, así como por razones de estudios de los hijos.

Con base en lo anterior, la Audiencia Nacional establece que, a la luz de los hechos, el contribuyente no fue residente fiscal en territorio español durante el ejercicio 2011, en la medida en que no residió en España más de 183 días naturales y no radicaba en este territorio su núcleo de intereses económicos, de forma que no debía tributar por el IRPF. Así pues, dispone que dicha conclusión debe tener proyección tanto a efectos del IRPF, que ya había sido enjuiciado por el TSJ de Madrid, como del IRNR.

b) Tratamiento de las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 31 de mayo de 2021, unifica criterio en relación con una cuestión que no resultaba pacífica hasta el momento, como es el tratamiento a efectos del IRPF de las pérdidas fiscales puestas de manifiesto como consecuencia de transmisiones lucrativas inter vivos y, en concreto, si deben integrarse en la base imponible del transmitente, minorándola.

Al respecto, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (“TEAR”) de la Comunidad Valenciana, en su resolución de 30 de septiembre de 2019 (reclamación núm. 46/12196/2016) resolvió favorablemente. En su análisis, el TEAR distinguía entre dos tipos de pérdidas que, con motivo de una transmisión lucrativa inter vivos, podían tener lugar: la pérdida económica y la pérdida fiscal.  A estos efectos, aclara el TEAR de Valencia que cuando una persona física dispone de un bien, siempre tendrá un “coste fiscal” o valor de adquisición, formado por el importe real de adquisición, las inversiones o mejoras realizadas, los gastos o tributos y minorada por la amortización. En caso de adquirirlo a título lucrativo, puesto que lo anterior solo aplica en las adquisiciones a título oneroso, el coste fiscal vendrá determinado por el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de adquirirlo. A su vez, cuando una persona transmite gratuitamente un elemento patrimonial, se produce un empobrecimiento económico por el valor del elemento en el momento de transmitirlo, siendo ésta la pérdida económica.

De esta forma, establece el TEAR de Valencia que ese valor podrá ser inferior, igual o superior al coste fiscal del elemento patrimonial para el transmitente y, si fuera inferior al coste fiscal, se estaría produciendo una diferencia que califica el TEAR como pérdida fiscal para el transmitente. Así, pues, la diferencia más relevante con respecto a la pérdida económica es que ésta tiene lugar en cualquier caso, mientras que la pérdida fiscal no se producirá necesariamente en cada transmisión lucrativa inter vivos. Una vez delimitado lo anterior, el TEAR concluye que la pérdida fiscal deberá integrarse en la base imponible del IRPF del transmitente.

Frente a esta resolución, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, alegando que esas pérdidas fiscales no pueden integrarse en la base imponible del IRPF, de acuerdo con el artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF.

Pues bien, para la resolución de esta cuestión, el TEAC se centra en la literalidad del artículo 33.5.c), para concluir que el legislador, al redactar el precepto, fue claro cuando dispuso que las pérdidas que se pongan de manifiesto como consecuencia de transmisiones lucrativas por actos inter vivos no debían integrarse como pérdidas patrimoniales en la base imponible. De esta forma, concluye el TEAC que la diferencia que el TEAR pone de manifiesto entre la pérdida económica y la pérdida fiscal no se ve reflejada en la Ley, que únicamente recoge el concepto de pérdida patrimonial.

C. Impuesto sobre la Renta de No Residentes

La DGT ha resuelto recientemente, en su Consulta V0518-21, de 8 de marzo de 2021, la cuestión planteada por un establecimiento permanente en España de una entidad no residente, en relación con la tributación de la repatriación de beneficios. En particular, la DGT establece en la Resolución a esta Consulta que la repatriación de los beneficios de un establecimiento permanente situado en España a su casa matriz, residente en este caso la República Dominicana, no estaría sujeta a retención ni gravamen, toda vez que el Convenio entre España y la República Dominicana para evitar la doble imposición no establece ningún gravamen para las rentas que transfiera un establecimiento permanente a su matriz residente en el otro Estado.

A estos efectos, la DGT se remite al artículo 7 del Convenio, en virtud del cual los beneficios empresariales solo tributan en el país de la residencia, salvo que la entidad realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente, como es el caso objeto de consulta.

D. Impuesto sobre el Valor Añadido

a) Un inmueble que no dispone de su propio personal para obrar de forma autónoma no puede ser calificado como establecimiento permanente a efectos de IVA

En la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”), de 3 de junio de 2021, Asunto C-931/2019, se analiza la calificación a efectos de IVA de una entidad cuyo objeto social es la gestión inmobiliaria, patrimonial, así como la gestión de viviendas, con sede y dirección en Jersey, que en dos ejercicios arrendó un inmueble situado en Austria a empresarios austriacos. Si bien la entidad entendía que se trataba de una operación no sujeta a IVA en Austria, ya que no disponía en dicho Estado de un establecimiento permanente, la Administración Tributaria austriaca concluyó que un bien inmueble arrendado califica como establecimiento permanente, de forma que regularizó la situación de la entidad a efectos de IVA para los ejercicios en los que arrendó el inmueble.

Ante la impugnación por el contribuyente de esta interpretación realizada por la Administración Tributaria, el órgano jurisdiccional austriaco plantea al TJUE cuestión prejudicial, cuestionando la calificación de un inmueble como establecimiento permanente.

Al respecto, el TJUE se remite a reiterada jurisprudencia de dicho Tribunal que establece como requisito para la consideración de que existe un establecimiento permanente a efectos del IVA que haya una estructura mínima de carácter permanente a nivel técnico y humano, que permita prestar servicios de forma autónoma. Es decir, requiere una consistencia mínima, por medio de la disposición de forma permanente de medios técnicos y humanos necesarios para prestar los servicios que correspondan. Asimismo, se remite al artículo 11 del Reglamento de Ejecución 282/2011, que dispone que un establecimiento permanente se caracteriza por la existencia de una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos.

Toda vez que la entidad no disponía de personal contratado en Austria y las personas que realizaban la gestión ordinaria habían sido apoderadas por medio de un contrato, reservándose la entidad el poder de tomar cualquier decisión relevante relativa al arrendamiento del inmueble, el TJUE concluye que no dispone de recursos suficientes que le permite obrar de forma autónoma, contraviniendo por tanto los requisitos establecidos por jurisprudencia y normativa para determinar la existencia de un establecimiento permanente a efectos de IVA.

b) Posibilidad de rectificar la deducción del IVA originalmente practicada a pesar de no haber recibido una factura rectificativa

El Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), en su resolución de 20 de abril de 2021 (Rec. 4707/2018), analiza la posibilidad de rectificar la deducción del IVA originalmente practicada, pese a no haber recibido el contribuyente la factura rectificativa.

En el supuesto objeto de análisis, el obligado tributario adquirió unas fincas a otra entidad, soportando el IVA correspondiente y deduciendo a su vez ese importe de IVA en la declaración del ejercicio. Dos años después se anuló o resolvió la compraventa. Sin perjuicio de lo anterior, el obligado tributario no minoró aquellas cuotas de IVA que se dedujo y que suponían un importante saldo, por lo que la Administración Tributaria entendió que debió haber rectificado aquel IVA, concluyendo sobre la existencia de una cuota presuntamente defraudada. Frente a esta interpretación, la entidad alegó que no llevó a cabo la rectificación, en la medida en que no había recibido la correspondiente factura rectificativa.

Pues bien, el TEAC comienza su argumentación en la Resolución haciendo referencia a la jurisprudencia del TJUE, que establece que, en supuestos de operaciones que finalmente se resuelven o se anulan, no procede deducción alguna en concepto de IVA soportado. En este contexto, analiza el supuesto de las operaciones en las que la rectificación de la repercusión únicamente puede ser conocida por quien la soportó a través de la emisión de la correspondiente factura rectificativa, en las que, por tanto, a falta de factura rectificativa, no es posible exigir rectificación de la repercusión del IVA. Sin embargo, al no ser este el caso controvertido, toda vez que el obligado tributario era perfecto conocedor de la anulación de la operación y el cese de los efectos, procede la rectificación de la deducción practicada.

Finalmente, añade el TEAC que la obligación de rectificación es, en cualquier caso, independiente del curso de acción que debe seguir quien repercutió el IVA, de conformidad con las sentencias del TJUE y del Tribunal Supremo.

c) El depósito de una cantidad de dinero en garantía (cuenta escrow) no constituye un pago anticipado a efectos de IVA

En la Resolución de la DGT a la Consulta V0933-21, de 15 de abril, la entidad consultante había firmado un contrato de compraventa de cosa futura en virtud del cual se comprometía a construir y entregar un edificio. A tal efecto, había firmado un acuerdo de depósito en garantía por el cual la parte compradora transfería el 10% del precio de venta a una cuenta escrow, donde se mantendrían los fondos hasta el cumplimiento de las cláusulas previstas. Como consecuencia de lo anterior, plantea si el depósito de una cantidad de dinero en una cuenta escrow supone un pago anticipado a efectos de IVA.

Pues bien, la DGT parte de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, así como a la jurisprudencia del TJUE, para concluir que únicamente se podrá entender que se produce un pago anticipado cuando se produce un cobro anticipado a la realización de operaciones sujetas que atribuya a su perceptor las mismas facultes que corresponden a un propietario sobre los fondos que constituyen dicho pago anticipado.

Es decir, en la medida en que la entidad consultante no puede disponer de los fondos depositados en la cuenta escrow hasta el momento en que se cumplan las condiciones contractualmente pactadas, no supone un cobro anticipado ni la realización de un pago anticipado por parte del cliente, de forma que no se entiende producido el devengo del hecho imponible del IVA con la constitución de los fondos.

E. Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales

a) Resolución de 25 de junio de 2021, de la Dirección General de Tributos, relativa al Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales

El pasado 29 de junio se publicó en el Boletín Oficial del Estado (“BOE”), la Resolución de 25 de junio de 2021, de la Dirección General de Tributos, relativa al Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. La Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, así como su desarrollo Real Decreto 400/2021, de 8 de junio, por el que se desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, configuran el impuesto y delimitan las cuestiones fundamentales del mismo.

Sin perjuicio de lo anterior, al tratarse de una nueva figura impositiva, la DGT, por medio de la Resolución, pretende establecer un marco interpretativo y aclaratorio que sea lo más claro posible, a efectos de proporcionar seguridad jurídica en la aplicación práctica de la norma, requisito imprescindible para la DGT, dada su aplicación inmediata. De esta forma, la DGT opta por fijar los criterios en relación con:

  • El hecho imponible de publicidad en línea, en particular, qué debe entenderse por publicidad dirigida y quién debe considerarse como el proveedor de los servicios de publicidad.
  • El hecho imponible de intermediación y el supuesto de no sujeción del artículo 6.a) de la Ley.
  • Del mismo modo, se proporciona una aclaración relativa a los supuestos de no sujeción.
  • Finalmente se aclaran una serie de cuestiones relativas al devengo, así como a la base imponible.

F. Otras cuestiones

a) Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de mayo de 2021, recurso 00/03829/2020

En su resolución, el TEAC establece su criterio en relación con la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria prevista en el artículo 203 de la Ley General Tributaria (“LGT”), en el supuesto de que se haya entendido rechazada la notificación de un requerimiento de información como consecuencia de no acceder a su contenido en los términos previstos en la normativa reguladora de las notificaciones electrónicas.

En el supuesto objeto de controversia, se impuso al contribuyente una sanción pecuniaria de 10.000 euros, con motivo de la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 203 de la LGT, por la desatención de requerimientos de información. En particular, constaba en el expediente que se formularon y notificaron tres requerimientos de información y el obligado tributario no atendió a ninguno de ellos. Al no acceder al buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada, se entendieron rechazados los requerimientos de información.

El contribuyente interpuso ante el TEAR de Madrid reclamación económico-administrativa, que fue estimada, en tanto entendió el TEAR que la aplicación de dicha sanción requiere no solo la culpabilidad necesaria para la existencia de las infracciones tributarias en general, sino una intencionalidad específica que, en el caso que nos ocupa, no tiene lugar. De esta forma, anuló la sanción en tanto entendía no era ajustada a derecho.

Pues bien, frente a esta resolución, se interpone recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Al respecto, el TEAC no comparte la postura del TEAR, toda vez que considera que, para imponer la sanción del artículo 203 de la LGT, no solo se exige la existencia de un conocimiento real (notificación material o efectiva), sino que se haya producido dicha notificación conforme a derecho, lo que implica un conocimiento formal. Además, indica que, de compartir dicho criterio, se podrían producir situaciones contradictorias como poner en peor situación a contribuyentes que accedan al contenido de los actos, teniéndose por notificados a todos los efectos legales, que a aquellos que no lo hacen, pudiendo sancionar únicamente a los primeros si no contestaran al requerimiento de la Administración.

De esta forma, concluye el TEAC que, si una notificación de requerimiento de información se considera rechazada por no haberse accedido al contenido en el plazo legalmente previsto, podrá concurrir el elemento subjetivo necesario a efectos de imponer la sanción por la infracción tributaria que contempla el artículo 203 de la LGT, sin perjuicio de que se puedan apreciar circunstancias de exoneración de la responsabilidad (artículo 179 de la LGT).

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