Boletín de asuntos tributarios de interés: mayo de 2021

1. COVID-19:

  • RECOMENDACIÓN (UE) 2021/801 de la Comisión de 18 de mayo de 2021 sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19

El pasado 20 de mayo se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea (DOUE), la Recomendación de la Comisión Europea dirigida a los Estados miembros con el fin de proporcionar ayudas para poder superar la crisis originada con motivo de la Covid-19.

A estos efectos, la Comisión entiende que, a raíz de las circunstancias económicas excepcionales que han tenido lugar en los ejercicios 2020 y 2021 como consecuencia de la Covid-19, los Estados miembros deben permitir a las empresas el traslado de las pérdidas de dichos ejercicios como mínimo al ejercicio 2019 y, como máximo, a los ejercicios 2017, 2018 y 2019.

El objeto de la presente recomendación no es otro que aportar liquidez a las empresas, beneficiando especialmente a las pymes, en el momento de mayor necesidad, beneficiando únicamente a las empresas que fueron rentables en los años anteriores a la pandemia, de forma que supondría un apoyo exclusivo a las entidades “sanas”. Incide la Comisión que se trata de una medida sostenible y a largo plazo, pues los Estados miembros renunciarían ahora a unos ingresos fiscales, pero los obtendrían en el futuro de las empresas que se mantuvieron a flote y volvieron a ser rentables. Además, a efectos de limitar la repercusión en los presupuestos nacionales, establece un importe máximo para dicho traslado que no deberá superar los tres millones de euros por ejercicio fiscal deficitario.

2. NORMATIVA INTERNA

  • Anteproyecto de Ley por el que se modifican la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales y otras normas tributarias, con el objetivo de adaptarla a varias Directivas de la Unión Europea.

El anteproyecto de Ley deberá ser sometido a información pública y tiene, entre otros objetivos, modificar la citada ley para trasponer varias Directivas comunitarias y reforzar el control en el uso de productos similares a carburantes para que también estén sujetos al pago del impuesto. En particular, se transponen tres Directivas:

  1. Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los Impuestos Especiales. Las modificaciones introducidas son de carácter técnico, principalmente y tienen por objeto adaptarla a la terminología y a los procedimientos del Tratado de Lisboa. Además, se actualizan la terminología y los procedimientos del Código Aduanero.
  2. Directiva (UE) 2020/1151 del Consejo, de 29 de julio de 2020, por la que se modifica otra Directiva relativa a la armonización de las estructuras de los Impuestos Especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas. En relación con esta Directiva, se actualizan las referencias a los códigos de la nomenclatura combinada empleados a efectos de describir los productos derivados del alcohol.
  3. Directiva (UE) 2019/2235/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2019, por la que se modifican la Directiva 2006/112, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los Impuestos Especiales, en lo que respecta al esfuerzo de defensa en el marco de la Unión.

Asimismo, se aprovecha dicha reforma para introducir una serie de modificaciones en la Ley de Impuestos Especiales. En particular, en relación con los hidrocarburos y, a efectos de cumplir con una sentencia del Tribunal Supremo (“TS”) en dicha materia, no estarán sujetos aquellos utilizados como combustibles en la fabricación de otros hidrocarburos cuando el destino sea su uso como combustible o carburante. Adicionalmente, se pretende por medio de las siguientes reformas combatir una modalidad de fraude consistente en utilizar productos muy similares a los carburantes de automoción convencionales (gasóleo) pero sobre los que se introducen leves modificaciones para conseguir que su uso como carburante se realice sin pagar impuesto:

  1. Se establece un supuesto de responsabilidad solidaria del pago del impuesto a quienes posean, bien para su distribución al por mayor o al por menor, o para su uso como carburante en vehículos destinados al transporte, hidrocarburos en los que se detecte la presencia de otros productos, excepto los aditivos autorizados, o que hayan sido adquiridos a operadores no habilitados.
  2. Dado que la circulación intracomunitaria de estos productos no está sujeta a control y que existe un alto riesgo de su uso final como carburante o combustible, se habilita a la Agencia Tributaria para que pueda exigir la aportación de una garantía para amparar la circulación, tenencia y utilización de estos productos.

3. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)

A. Sentencia de la Audiencia Nacional, de 18 de febrero de 2021, recurso 648/2018: La sentencia trae causa de un procedimiento de comprobación e investigación a una entidad, en virtud del cual la Administración regularizó la situación fiscal de la misma y, en particular, aumentó la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005.

Al respecto, el contribuyente solicitó que se compensara el incremento de la base imponible como consecuencia del procedimiento con las bases imponibles negativas pendientes de compensar. No obstante, las bases imponibles negativas fueron objeto de compensación en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008. En este sentido, la Administración rechazó dicha petición, en tanto defendía que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción no susceptible de modificación una vez finalizado el periodo voluntario de presentación de la declaración.

Pues bien, a estos efectos, la AN trae a colación su sentencia de fecha 11 de diciembre de 2020, rec. 439/2017, en la que declaró que resulta indiferente si la compensación de BINS es o no una opción tributaria, en los términos previstos en el artículo 119.3 LGT, por la sencilla razón de que este precepto no es aplicable en el caso de rectificación de las autoliquidaciones. Es decir, no cabe limitar por medio de dicho precepto el derecho de los contribuyentes a compensar en sus autoliquidaciones las BINs a las que tuvieran derecho. Además, añade que la facultad que atribuye el artículo 25 TRLIS (en relación con el artículo 10.1 del mismo texto legal) al obligado tributario de poder compensar las BINs con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatamente sucesivos, no encuentra ninguna otra limitación temporal, ni procedimental, y si para solicitarlo se utilizó el cauce de la rectificación de la autoliquidación, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 120.3 LGT, entre cuyos requisitos no se encuentra el que ha justificado la resolución administrativa, que, por tanto, no es conforme a derecho.

Una vez expuesto lo anterior, se remite a continuación al criterio del TS relativo al cumplimiento del principio de regularización íntegra, en virtud del cual, cuando se realiza una regularización a un contribuyente, se debe reconocer al mismo todos los derechos inherentes a la nueva situación fiscal que tiene lugar una vez se realice la regularización. 

B. Aplicación régimen de neutralidad fiscal

Resolución a Consulta Vinculante V0620-21, de 16 de marzo de 2021: los consultantes son seis personas físicas con diferentes porcentajes de participación en dos comunidades de bienes dedicadas al arrendamiento de inmuebles (con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la gestión de los inmuebles). Además, uno de los consultantes, que ostenta la participación mayoritaria en ambas entidades, interviene personalmente en la gestión diaria de ambas comunidades.

A estos efectos, los consultantes se plantean aportar su participación en ambas comunidades de bienes a una entidad de nueva creación (Newco), con la finalidad de unificar la actividad arrendaticia en una entidad profesionalizada. Al respecto, manifiestan que, una vez realizada la aportación, todos los consultantes serían titulares en más del 5% de los fondos propios de la Newco. En cuanto a los motivos esgrimidos para realizar la aportación, destacan la gestión eficaz y concentrada de la toma de decisiones, mejor aprovechamiento de los activos a través de una gestión más especializada, facilitar la realización de inversiones, así como posibilitar un desarrollo y una planificación familiar adecuada, entre otros motivos.

Entre las cuestiones que plantean los consultantes, destaca la posibilidad de acoger la operación descrita al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del IS, así como la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley del IRPF o si es correcto considerar la afectación a la actividad económica de arrendamiento de cada comunidad de bienes, desde el momento en que se cuenta con persona empleada con contrato laboral y la contabilidad con arreglo al Código de Comercio y, en particular, si deben transcurrir tres años desde la afectación hasta la aportación a la entidad de nueva creación o podría realizarse antes del transcurso de dicho plazo, al ser la adquirente una sociedad íntegramente participada por los mismos transmitentes.

En relación con la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, la DGT, una vez analizado el artículo 87 de la Ley del IS (“LIS”), concluye que ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada comunero, podría subsumirse en el presupuesto de hecho previsto en el artículo 87.2 de la citada Ley, dado que ninguna de las transmisiones tendría por objeto una rama de actividad.

Por el contrario, sí que podría subsumirse en el artículo 87.1 de la LIS, toda vez que cada aportación, individualmente considerada, constituye la aportación de una parte alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en proindiviso a los consultantes, de forma que podría acogerse al régimen de neutralidad si se cumplen los requisitos previstos en dicho artículo. A estos efectos, la letra a) del artículo 87.1 exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, mientras que la letra b) exige que, una vez realizada la aportación, el contribuyente que aporta participe en el capital de la Newco en, al menos, un 5%, debiendo cumplirse este requisito de manera individual en todos los aportantes. Finalmente, en relación con los motivos económicos alegados, la DGT concluye que podrían considerarse válidos a efectos de aplicar el régimen de neutralidad fiscal.

Por lo que respecta a la aplicación del artículo 37 de la Ley del IRPF, la DGT comienza recordando que, en el supuesto de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, las personas físicas aportantes no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su IRPF como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados.

Sin perjuicio de lo anterior, advierte que, en el caso consultado, para que se entienda que los inmuebles aportados a la sociedad son elementos afectos a una actividad económica, la actividad de arrendamiento deberá ajustarse a la definición de actividad económica en cada una de las comunidades de bienes, de acuerdo con el artículo 27.2 de la Ley del IRPF. Esto es, se deberá utilizar a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Además, se remite al artículo 28.3, que determina que la afectación de elementos patrimoniales no constituirá alteración patrimonial siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio, entendiéndose que no ha existido afectación si la enajenación se lleva a cabo antes de transcurridos tres años. En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los inmuebles a aportar deberán estar afectos a una actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.

4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO – Recargo por extemporaneidad

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 20 de abril de 2021, Rec. 3281/2018: En el curso de un procedimiento inspector previo, la Administración incrementó las bases imponibles de IVA declaradas por el contribuyente, al incluir los gastos financieros en la base imponible de las operaciones de arrendamiento de vehículos.  Posteriormente, el contribuyente presentó autoliquidaciones complementarias extemporáneas por ejercicios posteriores, aplicando en ese momento la AEAT los recargos que regula el artículo 27 de la Ley General Tributaria (“LGT”), que son objeto de controversia.

En la resolución, el TEAC dispone que, en virtud de dicho precepto, la aplicación de los recargos por declaración extemporánea está condicionada al requisito sine qua non de que la presentación de la autoliquidación o declaración sea sin requerimiento previo. Para determinar qué se entiende por «requerimiento previo» se considera necesario revisar la evolución de la doctrina del TEAC y de la jurisprudencia respecto de este precepto de la LGT.

Pues bien, tras analizar una serie de sentencias de la Audiencia Nacional (“AN”) y del TS, el TEAC realiza un cambio en su doctrina sobre la liquidación de recargos en declaraciones extemporáneas en las que el contribuyente ajusta su conducta a lo señalado por la Administración. Al respecto, trae a colación la sentencia de 23 de noviembre del TS, en la que establece que el concepto de “requerimiento previo” debe entenderse en sentido amplio, de forma que es posible excluir el recargo por presentación extemporánea en aquellos supuestos en los que, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un ejercicio previo de un impuesto y que ha sido suscrita con anterioridad a la presentación de las autoliquidaciones extemporáneas.

Si bien no era objeto de controversia la no aplicación de los recargos previstos en el artículo 27 de la LGT en supuestos en los que la regularización previa realizada por la Administración supusiera una minoración de créditos fiscales pendientes de aplicar o bases imponibles negativas pendientes de compensar en IS o cuotas pendientes de compensar en el IVA, en supuestos como el previsto en la resolución, relativos a la incorporación en la base imponible del IVA determinados servicios, la cuestión no resultaba pacífica, pese a que en ambos casos las declaraciones complementarias fueran del todo inducidas por los procedimientos inspectores.

No obstante, el TEAC establece en la presente resolución la posibilidad de regularizar ejercicios posteriores a una actuación inspectora en la que se haya producido un cambio de criterio a raíz de la interpretación de la Inspección aceptada por el contribuyente mediante la suscripción de un Acta de conformidad, por medio de autoliquidaciones complementarias voluntarias, sin que resulte de aplicación los recargos previstos en el artículo 27 de la LGT.

5. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

A. Imputación de rentas inmobiliarias en inmuebles destinados al arrendamiento, respecto de los periodos sin arrendar

El Tribunal Supremo, en su sentencia 270/2021, de 25 de febrero de 2021, se ha pronunciado acerca de la aplicación de las reglas de imputación de rentas inmobiliarias en relación con aquellos inmuebles destinados al arrendamiento, respecto de los periodos de tiempo en el que los mismos permanezcan sin arrendar, pese a la voluntad del propietario de arrendarlos.

Al respecto, el TS establece de forma contundente que todo inmueble que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta un ingreso, de modo que (el legislador) grava en el IRPF, con un mínimo equivalente al 2% o 1,1% del valor catastral según los casos, la mera posibilidad de obtener esa renta. A su vez, concluye que no es posible declarar rendimientos netos negativos

Asimismo, el tribunal concluye que los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.

Finaliza el tribunal analizando el alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley del IRPF,

a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones y no a la comprobación de las autoliquidaciones.

B. Lugar de tributación de los rendimientos de trabajo en supuestos de teletrabajo

La DGT se ha pronunciado en su resolución a Consulta Vinculante V0194-21, de 8 de febrero, en relación con el lugar en el que deben tributar los rendimientos de trabajo del consultante, que había recibido una oferta de trabajo a partir del 1 de enero de 2021 por una entidad británica, que le permitiría trabajar en remoto desde España con la condición de que el consultante pase más de 91 días al año en Inglaterra.

A estos efectos, la DGT plantea dos hipótesis en función del país de residencia fiscal:

  1. En caso de que el consultante fuera residente fiscal en España, de acuerdo con el convenio para evitar la doble imposición suscrito con Reino Unido, los rendimientos del trabajo realizado en Inglaterra podrían tributar tanto en España (como Estado de residencia) como en Reino Unido (al ejercerse el empleo en dicho estado), correspondiendo a España, en su condición de país de residencia del empleado, eliminar la doble imposición. En cuanto a las rentas del trabajo derivadas del teletrabajo (desde su domicilio particular en España), se entenderá que el empleo se ejerce en España, por lo que dichas rentas únicamente tributarán en España.
  2. En caso de que fuera no residente en España, los rendimientos percibidos por el trabajo realizado en Inglaterra no estarían sujetos a tributación en España. Por lo que respecta a los rendimientos percibidos por el trabajo realizado desde España, es posible que dicha renta pueda ser objeto de gravamen en España (al ser el lugar en el que realiza el teletrabajo), así como en Reino Unido (su Estado de residencia), correspondiendo a Reino Unido eliminar la doble imposición en este caso.

C. Aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF para trabajos realizados para entidades en el extranjero sin desplazamiento

En la resolución a Consulta Vinculante V0694-21, de 23 de marzo, el consultante, persona física residente en España que viene aplicando la exención que recoge el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, dispone que, como consecuencia del coronavirus, en el ejercicio 2020, el trabajo para empresas situadas en el extranjero lo ha seguido realizando por medio del teletrabajo, sin desplazarse al extranjero. Por ello, plantea la posibilidad de seguir aplicando, en relación con los rendimientos de 2020 en los que no pudo desplazarse, la exención prevista en el artículo 7.p).

Al respecto, la DGT se remite a la literalidad del precepto, que exige que para su aplicación que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En este sentido, para considerar que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, la DGT concluye que se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Por consiguiente, en tanto el trabajo se ha desarrollado en España, no estamos ante rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero por lo que no resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF.


Barbara Mambrilla

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