Boletín de asuntos tributarios de interés: Abril de 2021

1. MEDIDAS COVID

  • Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19

El pasado 13 de marzo, se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. Las medidas que introduce tienen por objeto reforzar la solvencia de aquellas empresas viables que están sufriendo una intensa caída de sus ingresos debido a la larga duración de la reducción de actividad en determinados sectores y ámbitos geográficos más afectados por la pandemia.

De esta forma, se establecen diversas ayudas directas a las empresas y autónomos, por medio de subvenciones, refuerzos de capital y reducción de costes.

  • Consulta ICAC de 19 de febrero de 2021

El ICAC resuelve el tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de local de negocio como consecuencia de las medidas extraordinarias adoptadas por la COVID-19.

Al respecto, el ICAC considera correcto que, en aquellos contratos que no incluyan cláusula alguna relativa a la posibilidad de reducir cuotas en caso caída o de cierre de la actividad por imperativo legal, o la reducción en el pago y el cobro, no se registre el ingreso para el arrendador o el gasto para el arrendatario, atendiendo a la situación excepcional. En relación con aquellos contratos que sí contemplen dichas situaciones, determina la aplicabilidad del tratamiento de rentas contingentes

2. DAC 6 y DAC 7

A. Aclaración y complemento de las nuevas obligaciones de información acerca de los mecanismos transfronterizos que califiquen como planificación fiscal agresiva: DAC6

El día 7 de abril de 2021 se publicó en el BOE el Reglamento de la DAC6, regulado por medio del Real Decreto 243/2021, de 6 de abril, por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (“RGGI”).

Con el objeto de completar la normativa en relación con las obligaciones de información que incorporaron las disposiciones adicionales 23ª y 24ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, se modifica el RGGI, al que se incorpora una nueva subsección (5ª) en la Sección 2ª, del Capítulo V del Título II. A estos efectos, se incorporan las siguientes disposiciones:

  1. Definición de los mecanismos y especificación de los requisitos que deben reunir los mecanismos transfronterizos a efectos de que surja la obligación de información.
  2. Desarrollo del criterio de “señas distintivas” que determinan la obligación de información, así como delimitación del criterio de “beneficio principal”.
  3. Sujetos obligados a presentar la declaración: intermediarios y obligado tributario interesado. En este sentido, se especifica el criterio a seguir en escenarios en los que existan varios obligados a informar o bien concurra el deber de secreto profesional.
  4. Momento en el que deberá presentarse la declaración ante la Administración tributaria española, los plazos de la declaración, el nacimiento de la obligación de declarar, así como los datos que deberán incluirse en la declaración. Sin perjuicio de esto último, será objeto de desarrollo por medio de Orden ministerial. En relación con el plazo de presentación que, con carácter general, será en los 30 días naturales siguientes al nacimiento de la obligación, se establece un régimen transitorio aplicable a los siguientes mecanismos transfronterizos, que se deberán declarar en los 30 días siguientes a la entrada en vigor de la Orden ministerial correspondiente:
  • Aquellos cuya primera fase se hubiera ejecutado entre el 25 de junio de 2018 y 30 de junio de 2018.
  • Aquellos cuya obligación hubiera surgido entre el 1 de julio de 2020 y el día anterior a la entrada en vigor de la Orden ministerial que desarrolle esta obligación
  • Los puestos a disposición entre el 1 de julio de 2020 y el 31 de marzo de 2021.

El Real Decreto entró en vigor el 8 de abril de 2021, excepto la regulación correspondiente a la obligación de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal, que será exigible a partir de la entrada en vigor de la Orden ministerial por la que se desarrolle esa obligación.

B. La UE extiende el marco de la DAC con las plataformas digitales: DAC 7

La UE ha modificado la Directiva sobre cooperación administrativa e intercambio de información en el ámbito de la fiscalidad (DAC7), ampliando los requisitos de información obligatoria a las plataformas digitales.

De esta forma, aquellas plataformas que realicen transacciones en el Mercado Único y los operadores de plataformas digitales no pertenecientes a la UE reportarán información en relación con los vendedores de determinados bienes y servicios. La fecha límite de aplicación se fija el 31 de diciembre de 2022 y los operadores de plataformas estarán obligados a informar a partir del año 2024, si bien la información se referiría a 2023.

El objetivo no es otro que tratar de garantizar que aquellos vendedores que participen en las plataformas digitales paguen su parte correspondiente de impuestos.

3. FISCALIDAD INTERNACIONAL

A. Convenios para evitar la doble imposición y acuerdos de colaboración en materia de fiscalidad

  • Convenio entre España y China para evitar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid, el 28 de noviembre de 2018 y publicado el 30 de marzo de 2021, con entrada en vigor el 2 de mayo de 2021

El anterior deja de surtir efecto a partir de la entrada en vigor de este nuevo Convenio y, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, las disposiciones del CDI anterior dejan de surtir efecto desde el 31 de diciembre de 2021.

Las aspectos más relevantes son:

  • En España aplica al IRPF, el IS y el IRNR y en China al IRPF y el Impuesto sobre los ingresos de las empresas.
  • Se excluye de la noción de residente a personas sujetas a imposición en un Estado exclusivamente por la renta obtenida de fuentes situadas en dicho Estado o el patrimonio situado en dicho Estado.
  • Delimitación de EP tanto positiva (se incluyen obras o proyectos de instalación o construcción si superan los doce meses o la prestación de servicios por una empresa de un Estado por medio de sus empleados u otro personal contratado, siempre que dichas actividades continúen en el otro Estado un periodo que no exceda de 183 días en cualquier periodo de 12 meses) y negativa (no incluye, por ejemplo, la utilización de instalaciones o el mantenimiento de depósitos de bienes con el fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa).
  • Dividendos: están sujetos a una retención en la fuente del 5%, si el beneficiario efectivo es una sociedad que posee, al menos, el 25% del capital de la entidad que los distribuye durante al menos 365 días, incluyendo el día de pago de los dividendos. En el resto de casos: el 10% (con alguna especialidad adicional).
  • Intereses: se establece una retención en el Estado de la fuente del 10%.
  • Cánones: sujetos al tipo del 10%.

4. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) Y ASPECTOS CONTABLES

A. Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021 (150/2021): El Tribunal Supremo resuelve la polémica relativa a la deducibilidad de los intereses de demora en el IS, estableciendo:

  • En relación con los supuestos que tuvieran lugar a partir de la Ley 43/1995, tanto los intereses de demora dispuestos en las liquidaciones administrativas derivados de un procedimiento gestión, como los intereses suspensivos, califican como gasto deducible a efectos del IS.
  • En cuanto a los ejercicios iniciados con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley 27/2014, existe doctrina de la DGT que defienda la deducibilidad, por lo que, hasta que no se pronuncie en sentido contrario la DGT o el TEAC, la AEAT está vinculada a ella. Además, en el supuesto de que esto se produjera, el TS resuelve que los intereses de demora no pueden calificarse como gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (artículo 15.f) de la LIS).
  • Por último, esta doctrina resultará aplicable a supuestos en los que las liquidaciones no hayan alcanzado firmeza, por encontrarse en curso un procedimiento administrativo o judicial.

B. Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 22 de febrero de 2021: los efectos de la inconstitucionalidad y nulidad del precepto introducido por el Real Decreto-ley 2/2016 en la LIS (disposición adicional 14ª) únicamente se extienden a los pagos fraccionados presentados de acuerdo con la norma declarada inconstitucional, no así a los realizados de acuerdo con las redacciones incorporadas posteriormente (Ley 6/2018 y (8/2018).

En el caso objeto de resolución, una entidad solicitaba la rectificación de su autoliquidación correspondiente a un pago fraccionado a cuenta del IS del ejercicio 2019, solicitando así el reembolso más los intereses de demora, en virtud de la inconstitucionalidad de la normativa correspondiente al pago fraccionado mínimo. Al respecto, el TEAC dispone:

  1. Que no es competencia suya determinar la legalidad de las disposiciones tributarias.
  2. Que los únicos pagos fraccionados afectados por la sentencia del Tribunal Constitucional son los correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, así como a los tres pagos fraccionados del ejercicio 2017. A partir del ejercicio 2018, entró en vigor una norma con rango de ley, cuyo contenido no ha sido el motivador del pronunciamiento de inconstitucionalidad y, por ende, los efectos de dicho pronunciamiento no resultan aplicables.

C. Resolución de la DGT a consulta vinculante V3348-20, de 12 de noviembre de 2020:

La entidad dominante de un grupo fiscal suscribió una opción de venta en el marco de un acuerdo de accionistas, en virtud del cual, si los accionistas obligados por la opción no desearan adquirir las acciones ofrecidas, dicha entidad los adquiriría. Como consecuencia de lo anterior, la entidad registró un pasivo financiero contra el patrimonio neto, que actualiza anualmente, registrando a su vez los gastos financieros por los intereses devengados. En este contexto, la entidad plantea consulta cerca del tratamiento a efectos del IS.

La DGT tras solicitar un informe al Instituto de Cuentas y Auditoría Contable, en relación con el tratamiento contable, concluye que, en tanto la entidad dominante y los socios no forman parte de un grupo mercantil, los gastos contables registrados serán fiscalmente deducibles en la medida en que se cumplan las condiciones legalmente establecidas, es decir, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, justificación documental y no exista un precepto específico que no establezca la no deducibilidad de dicho gasto. Sin perjuicio de lo anterior, están sujetos a la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros del 30%.

Concluye la DGT que, si la entidad dominante adquiere las acciones propias cancelando así el pasivo, no tendría efectos en su base imponible. Por el contrario, si los socios adquieren las acciones a los socios que disponen de la opción de venta, si las reservas registradas se corresponden con gastos financieros que se hayan integrado en base imponible, su importe deberá integrarse en la base imponible.

D. Resolución de la DGT a consulta vinculante V3684-20, de 29 de diciembre de 2020, en la que se establece que los ingresos procedentes de las actividades de formación y consultoría desarrolladas por una fundación acogida a la Ley 49/2002, para que puedan calificarse como exentas en el IS, deberán tener carácter meramente complementario o auxiliar o preparatorio de las explotaciones económicas exentas o bien comportar una escasa relevancia, no superando en ambos casos los límites cuantitativos establecidos, es decir, en el primer caso, que el importe neto de la cifra de negocios correspondiente a dichas actividades no supere el 20% y, en el segundo, que no superen los 20.000 euros.

E. Nota de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 24 febrero de 2021, sobre diversas cuestiones relativas al rango de plena competencia en materia de precios de transferencia: en la que se analizan cuestiones polémicas en relación con los rangos de valores para determinar el valor de mercado en aplicación del principio de plena competencia.

La AEAT pone de manifiesto la ausencia de referencia expresa en la LIS al rango de valores en sede de precios de transferencia, mientras que el Reglamento únicamente contempla el uso de medidas estadísticas. Por tanto, se basa en las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, a efectos de interpretar la normativa de operaciones vinculadas.

En particular, las cuestiones objeto de análisis son: (i) valor único o rango de valores, (ii) el proceso para determinar el rango de valores, y (iii) la selección del punto más apropiado del rango. A efectos ilustrativos, se incorpora un ejemplo de cara a reforzar la comprensión de dicho análisis.

5. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

A. Sentencia del TJUE, de 15 de abril de 2021, Asunto Grupa Warzywna Sp. z.o.o. C/935/19: el TJUE determina que es contrario a la Directiva IVA y al principio de proporcionalidad una norma nacional que imponga una sanción con independencia de si se han producido indicios de fraude y pérdidas de ingresos para la Hacienda Pública.

En el caso concreto, una entidad adquirió un inmueble que había estado habitado durante más de dos años y en el documento público en el que se refleja la transacción se determina el precio con el IVA incluido, emitiendo el transmitente la factura con el desglose del impuesto. A su vez, el contribuyente se deduce en su declaración de IVA el impuesto soportado como consecuencia de dicha transacción, solicitando su devolución.

En el curso de un procedimiento, la Administración tributaria calificó la operación como exenta, por lo que de manera voluntaria el contribuyente corrige su declaración, imponiendo la Administración la sanción correspondiente al 20% del exceso de IVA solicitado. Como consecuencia de lo anterior, y en el curso del procedimiento, el órgano jurisdiccional polaco entendió necesario plantear al TJUE cuestión para dirimir si la imposición de dicha sanción en un escenario en el que el error cometido por la entidad no ha supuesto la pérdida de ningún ingreso fiscal es conforme al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA.

El TJUE analiza en la sentencia si la sanción, de carácter automático, comporta una herramienta adecuada en aras a combatir el fraude y las infracciones tributarias. Para ello, parte de la consideración de la naturaleza y la gravedad de la infracción que se está intentando penalizar, así como de los criterios que determinen los importes. Con base en lo anterior, el TJUE determina que es contrario a la Directiva IVA y al principio de proporcionalidad aquella norma nacional que imponga una sanción a un contribuyente que ha calificado de forma errónea una transacción, toda vez que se aplica con independencia de la situación en la que dicha infracción se ha cometido y, en el caso concreto, se trata de un error de apreciación cometido por las partes intervinientes, sin que exista ninguna pérdida para la Hacienda Pública ni indicios de fraude.

B. Resolución de la DGT a la Consulta vinculante V0426-21, de 26 de febrero de 2021: la entidad consultante adquirió material en Reino Unido en diciembre de 2020, que fue remitido por el proveedor con carácter inmediato, si bien el camión que transportaba dicha mercancía todavía se encontraba en la frontera en enero de 2021, por lo que plantea el tratamiento fiscal a efectos de IVA de dicha operación.

Al respecto, la DGT concluye que, en este escenario, al haberse iniciado el transporte de los materiales con anterioridad al 31 de diciembre de 2020, con independencia de que el devengo se produzca en 2021, siempre que se cumplan el resto de las condiciones, se habría producido una AIB. Para ello, se basa en el Acuerdo de Retirada del Reino Unido de la UE, que contemplaba un periodo transitorio hasta el 31 de diciembre de 2020 y determina que la Directiva 2006/112/CE se aplicará a las mercancías cuya expedición o transporte se haya iniciado antes del final del periodo transitorio y finalice después (sujeto a comprobación por parte de las autoridades aduaneras).

6. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

A. El Tribunal Supremo, en su sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021, ha resuelto recientemente que la expresión que recoge el artículo 7.p) de la LIRPF «rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” se aplica también a los días en los que el trabajador se desplaza, poniendo fin así a la controversia que generaba la aplicación de la exención prevista en este precepto.

B. Sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de marzo de 2021, rec. 5596/2021. El Tribunal Supremo resuelve en casación en relación con la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, que contempla el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, a los trabajos derivados de la propia participación en Consejos de Administración.

Pues bien, en el caso objeto de análisis, un consejero de una matriz española atiende a un consejo de administración de la filial mexicana, denegando la aplicación de la exención el TS en su sentencia, al entender que dicha aplicación debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria, pero no se extiende a las actividades propias de la participación en los Consejos de Administración.

7. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES (IRNR)

El Tribunal Supremo, en su sentencia 1802/2020, de 17 de diciembre de 2020, declara el derecho a obtener la devolución de los importes indebidamente retenidos, junto con los intereses de demora, a un fondo de pensiones no residente (canadiense), al entender que se estaría vulnerando el principio de libre circulación de capitales, produciéndose así una discriminación respecto de los fondos de pensiones residentes en España.

En este caso, un fondo de pensiones canadiense solicitaba la devolución de la cantidad retenida a cuenta del IRNR sobre los dividendos percibidos por sus inversiones en acciones de entidades cotizadas españolas, a los que se había aplicado la retención del 15% establecida en el CDI con Canadá, mientras que, si hubieran tenido la condición de residentes fiscales en España, se habría aplicado una retención del 0% al estar exentos en el IS.

De esta forma, la sentencia reitera el criterio puesto de manifiesto por el propio TS en su sentencia de 2019, relativa a un fondo de inversión residente en Estados Unidos, y que señalaba que la normativa española vulneraba el derecho de la UE, en tanto se practicaba la retención en la fuente sobre los dividendos de las sociedades residentes y únicamente establecía un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas en caso de contribuyentes residentes, mientras que para los no residentes dichas retenciones funcionan como un impuesto “definitivo”.

8. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (IP)

La DGT resuelve, en la consulta vinculante V0241-21, de 11 de febrero de 2021, la cuestiones que plantean dos consultantes, residentes en México y en Panamá, respectivamente, que ostentan una participación en distintas entidades residentes fiscalmente en España y de las que ejercen como administradores únicos, realizando efectivamente funciones de dirección, por las que perciben una remuneración.

En tanto están sujetos por obligación real, al ser no residentes en territorio español, plantean la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio relativa a la participación en entidades.

A estos efectos, la DGT concluye que la sujeción por obligación real no comporta ningún obstáculo para poder aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos, debiendo acreditar ante la Administración tributaria que las remuneraciones percibidas en el ejercicio de las funciones directivas en la entidad suponen un porcentaje igual o superior al exigido legalmente para aplicar la exención respecto del total de rendimientos del trabajo y profesionales percibidos tanto en España como en el extranjero.

9. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD)

La DGT ha resuelto recientemente, en su Consulta V0094-21, de 27 de enero de 2021, una consulta en la que se analizan las implicaciones fiscales de la renuncia pura y simple a una herencia prescrita. El padre de la consultante falleció hace 11 años, no aceptando la heredera la herencia, por lo que querría realizar ahora una renuncia pura y simple de la herencia prescrita.

A estos efectos, la DGT señala que la norma general en caso de repudiación o renuncia de la herencia es que tribute en el ISD el beneficiario de la repudiación. No obstante, existe una regla especial aplicable en caso de herencia prescrita, en virtud de la cual la repudiación tributa como una donación, en cuyo caso el beneficiario de la repudiación tributa por el ISD por la parte que haya recibido con motivo del desistimiento de la repudiante. Esto no implica en ningún caso que el repudiante haya aceptado en algún momento la porción hereditaria repudiada. Lo anterior se debe a que la regla que contempla el artículo 28.3 de la LISD es una ficción jurídica, cuya finalidad es evitar que la adquisición del beneficiario quede sin tributar por haber prescrito el impuesto correspondiente a la sucesión del causante.

10. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Tribunal Supremo, en sentencia de 4 de febrero de 2021, rec. 4847/2019, se pronunció sobre el método valido para individualizar el valor del terreno del precio total de venta del inmueble, en aras a determinar la existencia o no de incremento de valor del terreno. Al respecto, establece que:

  1. Si se desconoce el valor del suelo, puede resultar un método válido para obtenerlo aquel consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno en relación con el valor catastral total del bien inmueble.
  2. No obstante, este método no podrá ser el exclusivo ni imponerse a cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
  3. Así pues, el método para determinar el valor del suelo podrá depender de las circunstancias de cada caso concreto, especificando que, en el caso objeto de análisis, el contribuyente desplegó un esfuerzo probatorio y argumentativo para demostrar que el porcentaje del suelo en la transmisión que efectúo fue el que defendía y no el determinado por la Administración.