Boletín de asuntos tributarios de interés: marzo de 2021

  1. FISCALIDAD INTERNACIONAL

A. Jurisdicciones no cooperativas

Con efectos desde el 26 de febrero de 2021, ha quedado actualizada la lista elaborada por la Unión Europea (UE) que incorpora las jurisdicciones consideradas no cooperadoras a efectos fiscales (lista negra), destacando:

  • Quedan dentro de la lista negra: Samoa Americana, Anguila, Dominica, Fiyi, Guam, Palaos, Panamá, Samoa, Seychelles, Trinidad y Tobago, Islas Vírgenes de los Estados Unidos y Vanuatu.
  • Dominica y Barbados están pendientes de nueva revisión por parte del Foro Global, ya que obtuvieron una calificación de “parcialmente conformes”.
  • En relación con las jurisdicciones que contaban con compromisos con la UE para la aplicación de los principios de gobernanza fiscal (lista gris), Marruecos, Namibia y Santa Lucia habrían cumplido con sus compromisos; Jamaica se ha comprometido a modificar su régimen fiscal actual antes de finales del año 2022 y Australia y Maldivas cuentan con una prórroga para el cumplimiento de sus compromisos. Turquía debería aplicar de manera efectiva un intercambio automático de información fiscal antes de junio de 2021.

Estos listados son de especial relevancia desde la perspectiva española dado que, de acuerdo con el Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, que se aprobará en próximas fechas, el concepto de paraíso fiscal será sustituido por el de jurisdicción no cooperativa y estará basado en las nociones y calificaciones internacionales de jurisdicción no cooperativa (principalmente, en el ámbito de la OCDE y la UE).

B. Convenios para evitar la doble imposición y acuerdos de colaboración en materia de fiscalidad

  • Convenio entre España y Japón para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid, el 16 de octubre de 2021 y publicado el 26 de febrero de 2021, con entrada en vigor el 1 de mayo de 2021.
    1. El anterior dejará de ser aplicable en la fecha de entrada en vigor.
    2. El artículo 1.2. regula el tratamiento de las rentas obtenidas por una entidad o instrumento transparente, de conformidad con la normativa doméstica de ambos Estados.
    3. En el caso de España, aplica al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Impuesto sobre Sociedades (IS) e Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR).
    4. No tienen la consideración de establecimiento permanente (EP) las obras o proyectos de instalación o construcción con una duración inferior a doce meses.
    5. En la línea de otros Convenios de Doble Imposición (CDI) suscritos en los últimos años por España, los dividendos están exentos cuando el perceptor sea una persona jurídica que haya mantenido, al menos, el 10% de los derechos de voto durante un período de doce meses o cuando constituyan beneficios de fondos de pensiones.
    6. Los intereses y cánones quedan exentos, cuando se cumplan los requisitos previstos en el anterior CDI para su tributación al 10%, con especial relevancia del concepto de beneficiario efectivo.
  • Convenio entre España y Bielorrusia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 14 de junio de 2017, publicado en el BOE el 2 de marzo de 2021, que entrará en vigor el 9 de mayo de 2021, fecha en la que sustituirá el suscrito con la URSS.
    1. En el caso de España, aplica al IRPF, IS, IRNR, IP e impuestos locales sobre la renta y sobre el patrimonio.
    2. Excluye de la aplicación de sus disposiciones a las personas sujetas a imposición en un Estado exclusivamente por la renta obtenida de fuentes situadas en dicho Estado o por el patrimonio situado en el mismo, ya que no son consideradas residentes a efectos del Convenio.
    3. No se considera que haya EP en el caso de obras o proyectos de instalación o construcción con duración inferior a doce meses.
    4. Los dividendos tributan al 5%, siempre que el beneficiario efectivo sea una sociedad (que no sea una sociedad de personas) que posea, al menos, el 10% del capital de la pagadora del dividendo. Para el resto de los casos se gravan al 10%.
    5. Los intereses quedan sometidos a retención en el Estado de la fuente, a un tipo del 5%, si bien es posible que queden exentos, si se cumplen determinadas condiciones.
    6. Los cánones tributan al 5% en el Estado de la fuente.
  • Acuerdo entre España y Reino Unido que regula las relaciones en materia fiscal y de protección de intereses financieros respecto a Gibraltar, una vez se ha hecho efectivo el Brexit, publicado el 13 de marzo de 2021, con entrada en vigor el 4 de marzo de 2021.
    1. Desde la fecha en la que el Derecho de la Unión no resulta aplicable a Gibraltar, debe aplicarse una legislación equivalente a la de la UE, en materia de transparencia, cooperación administrativa, prácticas fiscales perniciosas y lucha contra el blanqueo de capitales.
    2. Se establecen reglas muy específicas para la determinación de la residencia fiscal, con un principio basado en la mitad más una de las pernoctaciones anuales, de forma que 183 pernoctaciones o más en España establece la residencia fiscal en España. Asimismo, se establece una presunción de residencia fiscal en España, si el cónyuge o similar y ascendientes o descendientes tiene su residencia habitual en España. 
      También determina la residencia fiscal en España poseer una única vivienda permanente en el país o el hecho de que dos tercios del total de activos directa o indirectamente poseídos estén situados en España. En caso de conflicto, el contribuyente debe demostrar fehacientemente que posee una vivienda permanente de uso exclusivo en Gibraltar y que permanece en territorio gibraltareño más de 183 días.
      Para las entidades, se establece una presunción de residencia fiscal en España, si se cumplen ciertas condiciones, salvo para aquellas constituidas antes del 16 de noviembre de 2018 que, si cumplen determinados requisitos, quedan fuera de dicha presunción.
      Se contempla una cláusula de cierre para los traslados de domicilio posteriores a la entrada en vigor del acuerdo. En el caso de las entidades, aquellas que trasladen su domicilio a Gibraltar con posterioridad al mismo, mantendrán la residencia fiscal en España.
      En cualquier caso, si hubiera conflictos o dificultades para la aplicación de las disposiciones, ambas partes han acordado la creación de un Comité Conjunto de Coordinación que resolvería estas cuestiones.
    3. Ambas partes se comprometen a aplicar medidas, en el ámbito de la cooperación administrativa en materia fiscal, cuyo efecto sea equivalente a los principios y modalidades que recoge la legislación europea en materia de asistencia administrativa mutua en vigor en cualquier momento en dicho territorio.
    4. Igualmente, Gibraltar y España se comprometen a intercambiar información en relación con residentes fiscales en el otro territorio, así como otra información que pudiera resultar relevante en las materias objeto del acuerdo, con sujeción a las normas previstas en el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal.
  1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

A. Nota de la AEAT sobe criterios aplicables en la comprobación de la deducción por doble imposición internacional jurídica

En la nota de la AEAT, de fecha 25 de febrero de 2021, se recopilan los siguientes criterios para la aplicación de la deducción por doble imposición internacional jurídica, en relación con las rentas obtenidas sin EP:

  1. El obligado tributario debe probar el pago efectivo de la retención en la fuente, entendido como extinción de la deuda tributaria, no como resultado de la aplicación de mecanismos que excluyan la efectiva tributación.
  2. Solo cabe la deducción en el IS respecto de la retención soportada con arreglo a la legislación aplicable (convenio, si es el caso). El exceso deberá ser objeto de devolución en el Estado de la fuente.
  3. Para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España, a los efectos de la aplicación del límite, debe tenerse en cuenta la renta neta obtenida en el otro Estado, incluyendo los gastos indirectos.
  4. Desde el 1 de enero de 2015, se admite la deducción como gasto del impuesto satisfecho en el extranjero, siempre que esté relacionado con la realización de la actividad económica en el extranjero. Para periodos impositivos anteriores, la cuestión está pendiente de resolución por el Tribunal Supremo, aunque la Audiencia Nacional si admite su deducibilidad. Por tanto, la AEAT sigue considerando que no es gasto deducible para los periodos previos.

B. Sentencia de la Audiencia Nacional, de 11 de diciembre de 2020, recurso 439/2017: la compensación de bases imponibles negativas es un derecho no una opción.

Aunque la Audiencia Nacional concluye en esta sentencia que la compensación de bases imponibles negativas no es una opción tributaria, como ha venido sosteniendo la Administración y el propio TEAC, sino un derecho que no puede ser limitado temporalmente, conforme a lo previsto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT), debemos tener en cuenta que el Tribunal Supremo no se ha pronunciado hasta la fecha sobre esta cuestión, si bien ha admitido algún recurso de casación pendiente de resolver (por ejemplo, en virtud de Auto de 13 de noviembre de 2020). Por tanto, la cuestión no está cerrada.

C. La aplicación del régimen fiscal de entidades de reducida dimensión en relación con la actividad económica

La normativa reguladora del IS vigente en la actualidad impide la aplicación del régimen especial de entidades de reducida dimensión (ERDs), en el caso de sociedades que tengan la consideración de patrimoniales, a efectos de este impuesto.

No obstante, el Tribunal Supremo (TS), en reciente sentencia de 21 de enero de 2021, concluye, aplicando el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo: 

  1. A raíz de la reforma del Texto Refundido, operada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, la aplicación de los incentivos fiscales para ERDs no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en la normativa del IRPF, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles. Solo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida en la propia normativa del IS.
  2. La sentencia de la AN recurrida desestima las pretensiones del contribuyente debido a que la sociedad no cumple con los requisitos consistentes en tener un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad y utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Esta interpretación, concluye el TS, contraviene claramente la doctrina del Tribunal sobre la materia.
  1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO/ IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: EFECTOS DE PACTOS EN CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO COMO CONSECUENCIA DE LA COVID-19

La DGT ha resuelto recientemente, en su Consulta V0081-21, de 22 de enero de 2021, la cuestión planteada por el propietario de un local comercial arrendado, que pactó la suspensión del contrato con sus arrendatarios como consecuencia de la Covid-19, sin cobrar importe alguno a causa del cierre del negocio durante el último trimestre del año 2020. En relación con el impacto de la suspensión a efectos del IVA y del IRPF, la DGT concluye:

  1. En el ámbito del IVA, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia, en cuanto a la exigibilidad de las rentas, se seguirá devengando el IVA correspondiente al arrendamiento, de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento pactada. En este sentido, estaríamos ante una prestación de servicios sin contraprestación, asimilada a las prestaciones de servicios en su condición de autoconsumo de servicios, ya que la DGT considera que la prestación gratuita no serviría a los fines de la actividad de arrendamiento. Sin embargo, si el arrendatario no pudiera realizar actividad de ningún tipo en el local arrendado, estaríamos ante un autoconsumo no sujeto, ya que no se producirían distorsiones en la competencia. En consecuencia, a efecto del IVA, la clave parece ser las condiciones pactas en cuanto a la exigibilidad de la renta.
  2. Por lo que respecta al IRPF, la DGT considera que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte el acuerdo sobre modificación del importe de la renta será el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes. En casos en los que se pactara un diferimiento, al haberse acordado que durante un periodo la renta no es exigible, no procederá la imputación de renta alguna durante dicho periodo. Finalmente, en caso de impago por el arrendatario, sin pacto alguno de modificación o diferimiento de la renta, deberá imputar en su IRPF los rendimientos correspondientes, aunque no hubieran sido objeto de cobro, siendo deducible como gatos los saldos de dudoso cobro, una vez transcurrido un periodo de 3 meses entre el momento de la primera gestión de cobro y la finalización del periodo impositivo o si el arrendatario fuera declarado en concurso.
  1. ASIMETRÍAS HÍBRIDAS

El 11 de marzo de 2021, entró en vigor el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR), en relación con las asimetrías híbridas.

La norma introduce en el ordenamiento jurídico español, con efectos para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2020, la regulación introducida en el ámbito de la UE por la Directiva 2016/1164.

Al igual que la norma de la que procede, el RD-ley 4/2021 persigue eliminar o mitigar los efectos perniciosos que se producen como consecuencia de la diferente calificación de determinadas rentas en España y otros Estados miembros y/o países terceros.

Con carácter general, la norma contempla, para cada tipo de asimetría, una norma primaria, que persigue anular los efectos fiscales de la asimetría, denegando la deducción de un gasto, cuando no tiene como contrapartida un ingreso y una norma secundaria, que resulta aplicable en el caso de que no se hubiera aplicado la norma primaria, que implica el cómputo de un ingreso, si el país de la contraparte permite el cómputo del gasto.

El RD-ley 4/2021 introduce en la LIS un nuevo artículo 15 bis. que contiene diferentes tipos de asimetrías con sus reglas primaria/secundaria, en su caso; incorpora el concepto de mecanismo estructurado y regula cuando procede la aplicación del precepto y los supuestos en los que ello no es procedente. Con carácter adicional, se deroga el apartado j) del artículo 15 de la Ley y se modifica el apartado 1 del artículo 16, en lo que se refiere a la deducibilidad de gastos financieros.

Asimismo, la norma introduce dos apartados, 6 y 7, en el artículo 18 del TRLIRNR, para establecer la no deducibilidad de determinados gastos y los supuestos en los que se considera que un ingreso genera renta de doble inclusión; así como la referencia al concepto de personas o entidades vinculadas, a los efectos de la aplicación de la norma.

  1. Impuesto sobre el Patrimonio

A. Sujeción al impuesto de los no residentes: obligación real

El Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, en sentencia de 3 de diciembre de 2020, concluye que un no residente (en este caso, residente en Alemania) no está sujeto a tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio, por obligación real, respecto de su participación indirecta (a través de una sociedad constituida en Alemania) en una sociedad constituida en España cuyo activo está constituido, en más de un 50%, por inmuebles situados en España.

Este criterio difiere del manifestado por la Administración en algunas Resoluciones de la Dirección General de Tributos (DGT) a Consultas Vinculantes, como es el caso de la Resolución a la Consulta V0905-13, de 21 de marzo, en la que, ante un supuesto análogo, la DGT concluye que el no residente debe tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio en España. Lo cierto es que ha habido pronunciamientos contradictorios en esta materia por parte de la DGT.

El Tribunal considera que las acciones o participaciones de una sociedad alemana no son bienes o derechos ejercitables en España, constituyendo bienes muebles radicados fuera de España, como se desprende de la sentencia del TS, de 26 de abril de 1997 que se cita.

B. Exención de participaciones o acciones de empresa familiar  

La Resolución de la DGT a la Consulta V3319-20, de 6 de noviembre, concluye que, a los efectos de determinar si una entidad realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles, como actividad económica, no se entenderá cumplido el requisito de contratación de un empleado con contrato laboral a tiempo completo para la gestión de los arrendamientos cuando el empleado en cuestión esté contratado laboralmente a jornada completa con otro empleador.

  1. IMPUESTO SOBRE LA PRODUCCIÓN DE LA ELECTRICIDAD

El 3 de marzo de 2021, el Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea (TJUE) dictó sentencia en el asunto C-220/19, conforme a la que el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE) no contraviene la normativa comunitaria.

El TJUE considera que no cabe constatar un vínculo directo e indisociable entre el impuesto y el consumo de electricidad, por lo que no puede considerarse incluido en el ámbito de aplicación del artículo 1.2. de la Directiva 2008/118. Por otro lado, la Directiva 2009/28 no prohíbe a los Estados miembros establecer un impuesto, como el IVPEE, que grave la producción de electricidad y su incorporación al sistema, también cuando la producción de electricidad se realiza a través de fuentes de energía renovables y cuyo objetivo no es proteger el medio ambiente, sino aumentar la recaudación. La adecuación del impuesto a la normativa europea no se ve perjudicada, aunque el mismo no sea aplicable a la incorporación al sistema de electricidad producida en los demás Estados miembros.

Recordemos que ya en su día refrendaron este impuesto el Tribunal Constitucional y el TS.