El IVA en la actividad de distribución de seguros

1.- Introducción

La actividad de distribución de seguros se regula en la actualidad en los artículos 127 a 211 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, mediante el que se ha adaptado la normativa española a la Directiva (UE) 2016/97  del Parlamento Europeo y del Consejo -la “Directiva”-, de 20 de enero de 2016, sobre la distribución de seguros (el “Real Decreto-ley 3/2020”).

De conformidad con la norma, la actividad de distribución de seguros y reaseguros comprende los servicios que se describen en los apartados 1 y 2 de su artículo 129, excluyéndose, con carácter general, los servicios que, siendo complementarios a los anteriores,  no implican una actuación coadyuvante a la suscripción de un contrato de seguro o reaseguro, tales como el mero suministro de información, sin intervenir para la consecución de la suscripción de un contrato de seguro o reaseguro o la mera intervención de las aseguradoras como abridoras en contratos de seguro.

Desde un punto de vista subjetivo, la actividad de distribución de seguros puede realizarse por entidades aseguradoras y sus empleados, mediadores de seguros, operadores de bancas seguros y colaboradores externos. Los últimos no tienen la consideración de mediadores, a los efectos del Real Decreto-ley 3/2020, si bien trabajan con los mediadores, siendo auxiliares en su actividad distribuidora.  

La actividad de distribución de seguros definida en el Real Decreto-ley 3/2020 tiene un tratamiento fiscal específico, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”), que ha sido objeto de análisis pormenorizado en numerosas decisiones del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europeo (“TJUE”), cuya jurisprudencia es aplicada con frecuencia por los tribunales nacionales y por la Dirección General de Tributos (“DGT”).

2.- Aspectos generales de la distribución de seguros y reaseguros en el ámbito del IVA: calificación de la actividad a efectos del IVA y reglas de localización aplicables

Con carácter general, el devengo del IVA se produce con motivo de las entregas de bienes y/o las prestaciones de servicios, realizadas por empresarios o profesionales dentro del ámbito territorial de aplicación del impuesto (Península e Islas Baleares).

A estos efectos, las actividades de distribución de seguros, a las que se ha hecho referencia en el apartado I, tienen la consideración de prestaciones de servicios.

La Ley del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre) contempla una serie de reglas que determinan la localización de las prestaciones de servicios y, por tanto, la sujeción de éstas al impuesto.

De conformidad con estas reglas, con carácter general, las prestaciones de servicios en el ámbito de la distribución de seguros, se consideran localizadas en el territorio de aplicación del IVA (“TIVA”) y, por tanto, sujetas al impuesto español, en todo caso, cuando el destinatario es un empresario o profesional establecido en el TIVA y cuando, siendo el prestador del servicio un empresario o profesional establecido en España, el destinatario sea un consumidor final establecido en TIVA, un Estado Miembro de la Unión Europea (“UE”), Canarias, Ceuta o Melilla.

Por tanto, no están sujetas a IVA español las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de distribución de seguros, efectuadas por una empresa establecida en TIVA para empresarios o profesionales no establecidos en el TIVA (salvo que se trate de servicios cuya utilización efectiva se produzca en España -regla de utilización efectiva-) o para consumidores finales no establecidos o domiciliados en dicho territorio, la UE, Ceuta, Melilla o Canarias (consumidores de países terceros).

Como particularidad, cabe destacar que, en el ámbito del IVA, los servicios de los mediadores de seguros prestados a favor de consumidores finales (será el caso de los corredores) se localizan en el territorio que corresponda a la prestación de servicios de seguros respecto de la que se produce la mediación.

3.- Distribución de seguros, como actividad accesoria a la actividad principal

De acuerdo con el artículo 78.dos.1º de la Ley del IVA, la base imponible del impuesto correspondiente a una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al impuesto incluye, entre otros gastos accesorios a la misma, los correspondientes a los seguros. Se trata, en consecuencia, de una prestación de seguros complementario a una entrega de bienes o prestación de servicios que constituye la operación principal sujeta al IVA.

Estos gastos accesorios, que forman parte de la base imponible correspondiente a la operación a la que complementan, deben haberse soportado por el sujeto pasivo en la operación principal en nombre propio, a diferencia del caso de los conocidos como suplidos, que son gastos que se han afrontado en nombre y por cuenta del cliente y que, por tanto, no forman parte de la base imponible de la operación principal, siendo objeto de facturación a dicho cliente.

A los efectos de considerar si una operación de seguros forma parte de la base imponible de otra prestación de servicios o entrega de bienes que constituye la operación principal, aplicándose un único tratamiento a efectos del IVA (tipo impositivo, exención, reglas de localización…), es esencial que aquella constituya una prestación accesoria. 

De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el concepto de accesoriedad, reproducida  por la DGT en numerosas Resoluciones a Consultas Vinculantes planteadas por los contribuyentes, una prestación es accesoria a efectos del IVA cuando no constituye para el destinatario un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (entre otras, Sentencia del TJUE, de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11 y Sentencia de 10 de noviembre de 2016, asunto C-432/15 ).  Aspectos como la facturación de ambas prestaciones por un precio único pueden ser un indicio de la accesoriedad de una de ellas, si bien no es determinante. Lo relevante es si los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas (una prestación de seguro y una prestación principal), en cuyo caso deberían recibir un tratamiento independiente a efectos del IVA (Sentencia del TJUE, de 22 de octubre de 1998, asuntos C-308/96 y 94/97 ). 

Algunas notas, como el hecho de que se ofrezca la posibilidad de que el cliente contrate el seguro de forma independiente, con otro prestador de servicios, pueden indicar que estamos ante una prestación de servicios de seguro que no es accesoria. Así, es posible que la prestación de seguros se exija para la prestación de servicios principal (por ejemplo, en un contrato de leasing en el que se exige que el bien objeto del arrendamiento financiero sea asegurado por el cliente). Sin embargo, si es posible contratarla con un prestador independiente, podríamos estar ante dos prestaciones independientes.  

Un ejemplo frecuente de prestaciones de servicios de seguros accesorias a una prestación principal es el seguro contratado por un cliente de manera complementaria a un servicio de mudanza o transporte.

4.- Exención aplicable a las actividades de distribución de seguros en el ámbito del IVA

La Ley del IVA contempla, en su artículo 20.Uno.16º, una exención aplicable a las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

La exención se aplica, asimismo, a los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en las citadas operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Especifica el precepto que, dentro de las operaciones de seguro se entienden comprendidas las modalidades de previsión.

Con carácter general, cabe destacar que se trata de una exención de carácter objetivo. En el caso de las operaciones de seguro, es la cobertura del riesgo, remunerada con la correspondiente prima, la prestación que resulta exenta. Por tanto, si una aseguradora presta a sus asegurados servicios adicionales como, por ejemplo, estudios de solvencia de los asegurados, esos servicios no estarán exentos. No obstante, sí se ha confirmado por la DGT la aplicación de esta exención a las transmisiones de carteras entre aseguradoras, agentes o entidades mediadoras (entre otras, Resolución a Consulta V984/2009, de 7 de mayo o la Resolución a la Consulta V2439/2007, de 14 de noviembre). Queda excluida la transmisión de otros bienes que puedan ser objeto de transmisión junto con la cartera correspondiente.

La aplicación de la exención en el caso de los servicios de mediación ha sido objeto de análisis en numerosos pronunciamientos del TJUE, que son reproducidos con frecuencia en las Resoluciones de la DGT a Consultas Vinculantes de los contribuyentes.

Como punto de partida, el concepto de mediación, a los efectos de la aplicación de la exención prevista en la Ley del IVA no es análogo al que regula el Real Decreto-ley 3/2020. A título de ejemplo, los colaboradores externos no son considerados mediadores, a efectos del citado Real Decreto-ley y, sin embargo, algunas de sus actividades pueden quedar exentas del IVA, de conformidad con varios pronunciamientos de la DGT sobre la materia.

Como se desprende de la jurisprudencia emanada por el TJUE sobre la aplicación de la exención a los servicios de mediación, en el ámbito del IVA, el tratamiento de estos servicios depende plenamente de su naturaleza, de forma que puede haber servicios prestados por mediadores de seguros que no estén exentos y, por el contrario, puede haber servicios exentos, aunque no los presten mediadores de seguros. Por tanto, siempre será esencial analizar en profundidad las previsiones contractuales, a fin de dirimir qué funciones realiza de manera efectiva el prestador del servicio.

Los signos relevantes, a los efectos de determinar si la exención prevista en el artículo 20.Uno.16º de la Ley del IVA es aplicable a los servicios prestados en relación con prestaciones de seguro, reaseguro y capitalización, son objeto de análisis en numerosos pronunciamientos de la DGT, destacando algunos relativos a la posible aplicación de la exención a servicios prestados por colaboradores externos. Entre ellos, destaca, por ser bastante reciente y muy completa, la Resolución a la Consulta Vinculante 1068/20, de 27 de abril, en la que, tras un profundo desarrollo del concepto de mediación en el ámbito de la Directiva, la DGT concluye:

  1. Los servicios de captación de clientes de seguros, en la medida que implican una actividad de búsqueda de clientes para ponerlos en contacto con el asegurador, prestados por los auxiliares (colaboradores) externos de los mediadores de seguros, están exentos de tributación por el IVA.
  2. Igualmente, están exentos los servicios de tramitación administrativa que presten los auxiliares externos de los mediadores de seguros, en tanto en cuanto los mismos son intrínsecamente accesorios a los de captación de clientes, siempre que ambos servicios sean prestados por el mismo auxiliar o colaborador.
  3. Por el contrario, los servicios prestados por los colaboradores externos que no sean accesorios a los servicios de captación de clientes quedan fuera del ámbito de la exención.
  4. En definitiva, pueden quedar dentro del ámbito de aplicación de la exención servicios como:
    • El asesoramiento, la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello, aunque el contrato de seguro presentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. La captación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato.
    • Obviamente, los consistentes en la celebración del contrato de seguro o de reaseguro.
    • La asistencia a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato de seguro o de reaseguro, cuando el prestador previamente hubiera captado al cliente en cuestión, al igual que la atención, asesoramiento o asistencia al tomador, asegurado o beneficiario, en particular en caso de siniestro.
    • La aportación de la información relativa a uno o varios contratos de seguro, de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, siempre y cuando el cliente pueda celebrar un contrato de seguro directa o indirectamente al final del proceso en el propio sitio web o medio empleado.
  5. Por el contrario, no quedan amparados por la exención:
    • El mero suministro de datos e información sobre tomadores potenciales a los intermediarios de seguros o reaseguros, o las empresas de seguros o reaseguros, si el prestador del servicio no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro;
    • El mero suministro de información sobre productos de seguro o reaseguro, sobre un intermediario de seguros o reaseguros, o una empresa de seguros o reaseguros a tomadores potenciales, si el prestador no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro
    • La mera gestión de siniestros de una empresa de seguros o reaseguros, a título profesional y el peritaje y la liquidación de siniestros.
    • La aportación de la información relativa a uno o varios contratos de seguro de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, cuando no tenga por objeto la celebración de contrato alguno, sino que se limite a comparar los productos de seguro disponibles en el mercado incluso aunque el mismo medio o sitio web permita directamente enlazar o acceder a los sitios web o medios de un intermediario de seguros o reaseguros, o de una empresa de seguros o reaseguros, para la celebración del contrato.

5.- Conclusión

Con carácter general, las actividades de distribución de seguros, que tienen la consideración de prestaciones de servicios a efectos del IVA, no están sujetas al impuesto español, cuando se realizan por una empresa establecida en TIVA para empresarios o profesionales no establecidos en el TIVA (salvo que se trate de servicios cuya utilización efectiva se produzca en España -regla de utilización efectiva-) o para consumidores finales no establecidos o domiciliados en dicho territorio, la UE, Ceuta, Melilla o Canarias (consumidores de países terceros).

Como particularidad, los servicios de los mediadores de seguros prestados a favor de consumidores finales (será el caso de los corredores) se localizan en el territorio que corresponda a la prestación de servicios de seguros respecto de la que se produce la mediación.

En muchas ocasiones, la actividad de distribución de seguros se realiza de forma accesoria y complementaria respecto de la actividad principal del prestador del servicio, recibiendo, en ese caso, a efectos del IVA, el tratamiento que corresponde a la última, al considerarse que estamos ante una única prestación de servicios o entrega de bienes. 

De conformidad con la Ley del IVA, las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios de mediación en relación con las mismas, están exentas del IVA. Cabe destacar que se trata de una exención de carácter objetivo, íntimamente ligada a la naturaleza de la prestación de servicios y las funciones que realiza el prestador.

Por tanto, a los efectos de determinar el tratamiento en el IVA de los servicios prestados en el ámbito de la distribución de seguros, es esencial realizar una labor de análisis pormenorizado de las funciones que los prestadores del servicio realizan de manera efectiva y su vínculo con la suscripción de un contrato de seguro o reaseguro; el posible carácter accesorio de la prestación y la naturaleza y establecimiento del prestador y/o el cliente.

Finalmente, conviene tener en cuenta que recientemente la Comisión de la UE ha lanzado una consulta pública sobre las normas del IVA para los servicios financieros y de seguros. Fruto de la compleja normativa existente, así como de su difícil aplicación, los operadores critican la incertidumbre, la falta de neutralidad del IVA así como los costes de cumplimiento. El objeto de la consulta es obtener la mayor información en aras a realizar una propuesta de directiva que suprima la desventaja competitiva a la que se enfrentan operadores financieros y de seguros como consecuencia de la no recuperabilidad del IVA.


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